Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 14.11.2013 по делу n А81-1534/2013. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Как установлено судом первой инстанции и следует из оспариваемого решения от 30.11.2012 № 12-30/66, НДС и налог на прибыль доначислены Обществу в связи с тем, что Инспекция по результатам проведенных мероприятий налогового контроля пришла к выводу о намеренном и необоснованном занижении налогоплательщиком выручки по договорам аренды транспортных средств, заключенным с ООО «Заполярэнергорезерв».

При этом налоговый орган исходил из того, что ООО «Заполярэнергорезерв» и ООО «Ямалэнергоресурс» являются взаимозависимыми лицами, поэтому в силу положений пункта 2 статьи 40 НК РФ при осуществлении контроля за полнотой исчисления Обществом налогов также допускается осуществление проверки правильности применения цен по сделкам.

Действительно, материалами дела подтверждается, что в проверяемом периоде между ООО «Ямалэнергоресурс» и ООО «Заполярэнергорезерв» заключены договоры аренды от 12.05.2009 № 10 и от 01.01.2011 № 40, предметом которых является передача во временное владение и пользование автотранспортного средства – кран автомобильный марки КС-35714, 2008 года выпуска, стоимостью 4 000 000 руб. (т. 1 л.д.150-153, т.2 л.д.1-4). Размер арендной платы определен в пунктах 3.1 указанных договоров в сумме 1 000 руб. в сутки с учетом НДС.

Факт взаимозависимости ООО «Ямалэнергоресурс» и ООО «Заполярэнергорезерв», как и возможность осуществления Инспекцией проверки правильности применения цен по сделкам, заключенным с ООО «Заполярэнергорезерв», налогоплательщиком не оспаривается.

В соответствии с пунктом 3 статьи 40 НК РФ мотивированное решение о доначислении налога и пени выносится налоговым органом только в том случае, если цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг). При этом суммы доначислений рассчитываются таким образом, как если бы результаты сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

В пункте 9 статьи 40 НК РФ определено, что при определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены. При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.

Исходя из положений пункта 3 статьи 40 НК РФ, рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4 - 11 данной статьи. При этом учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки.

В частности, при определении рыночной цены товара учитываются информация о заключенных на момент реализации этого товара сделках с идентичными (однородными) товарами в сопоставимых условиях, количество (объем) поставляемых товаров, сроки исполнения обязательств и др.

Кроме того, в соответствии со статьей 40 Кодекса рыночная цена для целей налогообложения также может быть определена методом цены последующей реализации или затратным методом.

Названные методы могут применяться последовательно при отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам (работам или услугам) и при отсутствии других условий, делающих невозможным определение рыночной цены в порядке, предусмотренном пунктами 4 - 11 статьи 40 Кодекса.

В пункте 3 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 № 41/9 отмечено, что статьей 40 НК РФ закреплены принципы определения цены товаров, работ, услуг для целей налогообложения. Данной статьей установлена презумпция соответствия договорной цены уровню рыночных цен и предусмотрены основания и порядок опровержения налоговым органом этой презумпции.

При этом из содержания пункта 1 статьи 40 НК РФ следует, что бремя доказывания несоответствия цен, применяемых при оказании услуг либо при реализации товара по рыночным ценам, возлагается на налоговый орган.

В силу пункта 11 статьи 40 НК РФ при определении и признании рыночной цены услуг могут использоваться официальные источники информации о рыночных ценах на однородные услуги.

При этом в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.01.2005 № 11583/04 указано, что определение рыночных цен производится по правилам статьи 40 НК РФ, официальные источники информации не могут использоваться без учета этих положений, то есть они должны содержать данные о рыночной цене идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых в сопоставимых условиях в определенный период времени.

В рассматриваемом случае, для проведения контроля цен по договорам аренды информация о ценах истребована налоговым органом у организаций, расположенных в городе Новый Уренгой и осуществляющих соответствующий вид деятельности либо являющихся непосредственными потребителями данного вида услуг.

При этом в соответствии с полученными от организаций, осуществляющих деятельность по сдаче в аренду идентичного транспорта в сопоставимых экономических условиях (ООО «Миал»,ООО «ЯмалТрансАвто» и ООО «Галс»), данными, стоимость аренды крана марки КС-35714 устанавливалась в размерах 452 640 руб. маш/час, 10 595 руб. маш/час и 24 000 руб. маш/час соответственно. В то же время, как следует из материалов дела, стоимость аренды транспортного средства в месяц по договору аренды, заключенному между ООО «Ямалэнергоресурс» и ООО «Заполярэнергорезерв», составляла от 23 000 руб. до 26 000 руб.

Определение размера рыночной стоимости аренды транспортного средства произведено налоговым органом исходя из данных о ценах, предоставленных указанными выше организациями, расчетным путем и с применением среднеарифметического показателя цены.

Таким образом, по итогам расчетов рыночная цена, полученная Инспекцией, составила 162 530 руб., в связи с чем, налоговый орган пришел к выводу о том, что цена аренды, определенная в договорах от 12.05.2009 № 10 и от 01.01.2011 № 40, отклоняется от средней рыночной цены более чем на 20 %, и, как следствие, доначислил Обществу НДС и налог на прибыль, определив налоговую базу по названным налогам исходя из рассчитанной указанным методом рыночной цены аренды.

Вместе с тем, учитывая содержание норм статьи 40 НК РФ, а также правовую позицию Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации по рассматриваемому вопросу, суд первой инстанции обоснованно отметил, что налоговым органом при осуществлении расчета рыночной цены аренды использована неполная информация о рыночной стоимости аренды в сопоставимых условиях, поскольку соответствующие данные собраны только в пределах одной административно-территориальной единицы Ямало-Ненецкого автономного округа.

Кроме того, данные о ценах аренды, устанавливаемых при заключении договоров аренды транспортных средств, получены Инспекцией из неофициальных источников и использованы без учета требования закона о сопоставимости условий по сделкам (в том числе, количества фактически поставленных по указанным ценам услуг, сроков исполнения обязательств, условий платежей, год выпуска и технического состояния моделей транспортных средств, условий эксплуатации транспортных средства, территории их использования, режима использования).

При таких обстоятельствах суд первой инстанции правильно отметил, что Инспекцией в рассматриваемом случае использованы недопустимые методы определения рыночной цены и нарушены предусмотренные статьей 40 НК РФ принципы определения таких цен.

Таким образом, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что рыночная цена аренды транспортных средств, идентичных или аналогичных тем, которые являются предметом договоров аренды от 12.05.2009 № 10 и от 01.01.2011 № 40, налоговым органом в ходе осуществления проверки правильности применения цен по сделкам, заключенным между заявителем и ООО «Заполярэнергорезерв», не установлена, в связи с чем, вывод Инспекции об отклонении примененной сторонами указанных договоров цены от рыночной цены более чем на 20 % является необоснованным.

Следовательно, доначисление Обществу НДС в сумме 703 690 руб. и налога на прибыль в сумме 867 403 руб., а также начисление соответствующих сумм пени и штрафных санкций является незаконным.

Вместе с тем, вывод суда первой инстанции о том, что основанием для отмены оспариваемого решения налогового органа в рассмотренной выше части также является нарушение Инспекцией процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, суд апелляционной инстанции считает ошибочным в связи со следующим.

Пунктом 3.1 статьи 100 НК РФ установлено, что к акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. При этом документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась проверка, к акту проверки не прилагаются. Документы, содержащие не подлежащие разглашению налоговым органом сведения, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, а также персональные данные физических лиц, прилагаются в виде заверенных налоговым органом выписок.

В силу положений пункта 5 статьи 100 НК РФ акт налоговой проверки в течение пяти дней с даты этого акта должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем).

Подпунктом 9 пункта 1 статьи 32 НК РФ также определено, что налоговые органы обязаны направлять налогоплательщику копии акта налоговой проверки и решения налогового органа.

Согласно пункту 6 статьи 100 НК РФ лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям.

Форма и требования к составлению акта налоговой проверки устанавливаются Федеральной налоговой службой Российской Федерации (пункт 4 статьи 100 НК РФ).

Приказом Федеральной налоговой службы Российской Федерации от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@ «Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению акта налоговой проверки» утверждены Требования к составлению акта налоговой проверки.

Требованиями к составлению акта налоговой проверки также предусмотрено, что акт выездной (повторной выездной) налоговой проверки в течение пяти дней с даты этого акта вручается лицу, в отношении которого проведена проверка, или его представителю. К акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, а также ведомости, таблицы и иные материалы, указанные в литере «ж» подпункта 2 пункта 6 Требований. При этом документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась проверка, к акту проверки не прилагаются. Документы, содержащие не подлежащие разглашению налоговым органом сведения, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, а также персональные данные физических лиц, прилагаются в виде заверенных налоговым органом выписок.

В силу положений пункта 2 статьи 101 НК РФ руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка. Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя. В случае подачи лицом, в отношении которого проводилась налоговая проверка, заявления об ознакомлении с материалами дела налоговый орган обязан ознакомить такое лицо (его представителя) с материалами налоговой проверки и материалами дополнительных мероприятий налогового контроля не позднее двух дней до дня рассмотрения материалов налоговой проверки.

Анализ содержания изложенных выше норм позволяет сделать вывод, что действующим законодательством установлено право налогоплательщика на ознакомление со всеми материалами налоговой проверки и обязанность налогового органа предоставить налогоплательщику, в отношении которого проведены контрольные мероприятия, копии акта проверки и приложенных к нему документов, подтверждающих выявленные нарушения.

При этом пунктом 14 статьи 101 НК РФ предусмотрено, что несоблюдение при проведении мероприятий налогового контроля должностными лицами налоговых органов требований, установленных Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Так, основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом может являться нарушение требования об обеспечении возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и об обеспечении возможности налогоплательщика представить объяснения, а также иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Вместе с тем, пунктом 68 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» определено, что доводы о нарушении налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки могут быть приняты арбитражным судом во внимание только при условии