Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 29.04.2014 по делу n А81-4784/2013. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).

Согласно пункту 1 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 40 Кодекса для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 40 Кодекса налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами.

Пунктом 1 статьи 20 Кодекса предусмотрено, что взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно: одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов; одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению; лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

В силу пункта 2 статьи 20 Кодекса суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 настоящей статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

В случаях, предусмотренных пунктом 2 статьи 40 Кодекса, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги. Рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4 - 11 данной статьи (пункт 3 статьи 40 Кодекса).

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, в период с 2008 по 2010 годы между ИП Руденко А.А. (арендодатель) и ООО «Пересвет-Трейд» (арендатор) заключены договоры аренды нежилых помещений от 31.12.2008 №1, от 31.12.2009 № 1, от 31.12.2010 № 1.

При этом ИП Руденко А.А является учредителем с долей участия 100% и генеральным директором ООО «Пересвет-Трейд» (приказ о приеме работника на работу №1-К от 01.12.2005).

Согласно указанных выше договоров арендодатель предоставляет арендатору за плату во временное пользование торговую площадь в продуктовом магазине «Алкомаркет», расположенного по адресу: г. Ноябрьск, ул. Советская, д. 85-В, общей площадью 94.9 кв.м., в том числе торговой площадью 64,3 кв.м. с кадастровым номером 89:12:010425:0003:3629, и принадлежащего ИП Руденко А.А. на праве собственности (свидетельство о государственной регистрации права от 16.07.2007 № 72НК 605085; объект снят с учета 07.03.2012). Стоимость арендной платы согласована сторонами в квартал в период с 31.12.2008 по 30.12.2011 в размере 30 000 руб., в том числе НДС 4 576 руб. 27 коп. При этом в арендную плату входит стоимость потребленных энергоресурсов (вода, тепло, электроэнергия). Оплату энергоресурсов осуществляет арендодатель (пункт 3.2 указанных договоров).

Как установлено судом первой инстанции, согласованная сторонами стоимость арендной платы за 1 кв.м. площади в месяц в указанный период времени составила 105 руб. 4 коп., в том числе НДС 16 руб. 1 коп. (приложение № 2 к акту выездной налоговой проверки от 15.04.2013 № 2.10-15/18).

Также в указанный период между сторонами были заключены договоры аренды от 25.12.2008 № 1, от 25.12.2009 № 1, от 25.12.2010 № 1, согласно которых арендодатель предоставляет арендатору за плату во временное пользование торговую площадь в магазине «Доллар», расположенного по адресу: г. Ноябрьск, ул. Республики, д. 42-Б., общей площадью 100 кв.м. и подсобные помещения: холодильная камера - 14.8 м и складское помещение - 17.4 м.) с кадастровым номером 89:72:11-36/007/2005-276, и принадлежащего ИП Руденко А.А. на праве собственности (свидетельство о государственной регистрации права от 28.12.2006 № 89-72-36/025/2006/466). Стоимость арендной платы согласована сторонами в квартал в период с 25.12.2008 по 24.12.2011 в размере 45 000 руб., в том числе НДС 6 864 руб. 40 коп. При этом в арендную плату входит стоимость потребленных энергоресурсов (вода, тепло, электроэнергия). Оплату энергоресурсов осуществляет арендодатель (пункт 3.2 указанных договоров).

Согласованная сторонами стоимость арендной платы за 1 кв.м. площади в месяц в указанный период времени по обозначенным выше договорам составила 113 руб. 5 коп., в том числе НДС 17 руб. 3 коп. (приложение № 2 к акту выездной налоговой проверки от 15.04.2013 № 2.10-15/18).

В ходе выездной налоговой проверки МИФНС России № 5 по ЯНАО проведён анализ рыночных цен, в том числе с учетом величины арендной платы, уплаченной предпринимателю ООО «Пересвет-Трейд» по договорам аренды (аренды нежилых помещений) за период с 2009 по 2011 годы, и установлено, что в проверяемом периоде рыночная цена на идентичные услуги по сдаче в аренду торговых площадей для реализации непродовольственных товаров в сопоставимых условиях (в зависимости от местонахождения и благоустройства объектов, свободной конкуренции, сроков реализации товара, проходимости торговых объектов, то есть от конъюнктуры рынка) в непродолжительный промежуток времени до 1 года варьировалась на территории центральных улиц г. Ноябрьска: за 2008 год - от 500 руб. до 1 955 руб. без учета НДС за 1 кв.м. площади в месяц; за 2009 год - от 500 руб. до 2 222 руб. без учета НДС за 1 кв.м. площади в месяц; за 2010 год - от 500 руб. до 2 222 руб. без учета НДС за 1 кв.м. площади в месяц (приложение № 1 к обжалуемому решению).

В то время как ИП Руденко А.А. согласно договоров аренды (аренды нежилого помещения) для ООО «Пересвет-Трейд» цена сделки за 1 кв.м. торговой площади была установлена в месяц в период с 2009 по 2010 годы в магазине «Алкомаркет» в сумме 89 руб. 3 коп. без учета НДС и в магазине «Доллар» в сумме 96 руб. 2 коп. без учета НДС. При этом в цену арендных платежей предпринимателем включена как стоимость аренды торговой площади, так и стоимость коммунальных платежей.

С учётом изложенных обстоятельств, налоговым органом был сделан вывод о том, что ИП Руденко А.А., являясь собственником магазинов «Алкомаркет» и «Доллар» в спорный период, мог влиять на предпринимательскую деятельность, в том числе продлевая, перезаключая договоры аренды в части площади торгового зала указанных магазинов, фиксируя в договорах аренды цену ниже рыночной цены, действующей в проверяемом периоде в г. Ноябрьске. Данные обстоятельства, по убеждению налогового органа, свидетельствует о том, что деятельность предпринимателя непосредственно взаимосвязана с деятельностью ООО «Пересвет-Трейд» и напрямую оказывала влияние на экономический результат заключенных сделок.

В связи с тем, что размер арендной платы по договорам аренды с взаимозависимым лицом отклоняется в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены однородных услуг по предоставлению помещений в аренду, Инспекция посчитала, что у нее имеются основания в соответствии с пунктом 3 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации вынести решение о доначислении налога и пеней, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этих сделок были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие услуги.

Налоговый орган доначислил налоги, пени, применил налоговые санкции за 2009-2011 годы, рассчитав результаты сделок предпринимателя с ООО «Пересвет-трейд» исходя из размера арендной платы 904 руб. за 1 кв. м. – за 2009-2010 годы и 847 руб. – за 2011 год. При этом налоговый орган фактически применил информационный метод определения рыночной цены.

При этом, как отмечено судом первой инстанции, Инспекцией была использована информация о размере арендной платы в 2009-2010 годы - у ИП Меликалиев А.А. (арендодатель) и ООО «Грааль» (арендатор) в магазине «Айсберг», расположенном по адресу: г. Ноябрьск, пр. Мира, д. 82Г и в 2011году - у ООО «Ноябрьскторгнефть» (Арендодатель) и ООО «ИдиАр» (арендатор) в магазине «Метелица», расположенном по адресу: г. Ноябрьск, ул. 40 лет Победы, д. 5.

Вместе с тем, согласно пункту 3 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4 - 11 этой же статьи Кодекса. При этом учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки.

В соответствии с пунктом 4 - 7 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. Рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации. Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки (при определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель; незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться). Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми (при определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения).

В силу пунктов 8, 9 названной статьи при определении рыночных цен товаров, работ или услуг принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми (сделки между взаимозависимыми лицами могут приниматься во внимание только в тех случаях, когда взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты таких сделок). При определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены. При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.

При определении и признании рыночной цены товара (работы или услуги) используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках (пункт 11 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации).

При этом, в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.01.2005 № 11583/04 отмечено, что официальные источники информации не могут использоваться без учета положений пунктов 4 - 11 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации, то есть они должны содержать данные о рыночной цене идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых в сопоставимых условиях в определенный период времени.

Принимая во внимание перечисленные выше нормы, суд апелляционной инстанции поддерживает позицию суда первой инстанции о том, что доначисление налогов по статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации возможно на основании рыночной цены, определенной исключительно в соответствии с принципами и методами, установленными в указанной норме права.

В соответствии с пунктом 12 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации при рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в пунктах 4 - 11 статьи 40 Кодекса.

И, как верно отметил суд первой инстанции, из анализа указанных норм следует, что рыночной ценой может быть признана только та цена, которая соответствует двум условиям: аналогичность товаров (работ, услуг) и сопоставимость условий сделки.

Условие аналогичности означает, что при определении рыночной цены в расчет берутся идентичные, а если таковые отсутствуют - однородные товары (работы, услуги), реализуемые в месте нахождения покупателя.

Сопоставимость условий сделки означает соответствие по количеству (объему) поставляемых товаров (работ, услуг), сроку исполнения обязательств, условиям платежей, обычно применяемых в сделках данного вида, а также иным разумным условиям, которые могут оказывать влияние на цены.

Из правовой позиции, закрепленной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.01.2005 № 11583/04, а также в Определениях Конституционного Суда Российской Федерации от 04.12.2003 № 441-О и № 442-О, следует, что методы определения рыночной цены в порядке статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации могут применяться только последовательно и только при невозможности использовать предыдущий метод.

Таким образом, с учетом положений статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации налоговый орган в ходе проверки при определении рыночной цены арендной платы обязан последовательно применить сначала информационный метод, а при невозможности использования данного метода перейти к методу цены последующей реализации, а потом к затратному методу.

Нарушение налоговым органом порядка определения рыночной стоимости является основанием для признания решения о доначислении налогов недействительным.

Как установлено судом первой инстанции и не опровергается налоговым органом, МИФНС России № 5 по ЯНАО при определении стоимости арендной платы 1 кв. м. нежилого помещения был использован метод сопоставления рыночных цен.

При этом, как обоснованно отмечено судом первой инстанции, метод сопоставимых рыночных цен используется при наличии на рынке товаров (работ, услуг) хотя бы одной сопоставимой сделки, предметом