"Ревизии и проверки бюджетных учреждений. Что должен знать бухгалтер?" (под общ. ред. Ю.А. Васильева) ("Аюдар Пресс", 2009)

документа - процедура, в ходе которой проверяются и подтверждаются достоверность, полнота и непротиворечивость информации, содержащейся в документе. В эту процедуру включается проверка правильности оформления данного документа и соответствия его нормативным документам, а также наличия необходимых приложений и сопроводительной документации. После согласования, как правило, документ утверждается и вводится в действие. Для проверки целостности и непротиворечивости информации, полученной из разных источников, может проводиться сверка данных. Она позволяет на ранних стадиях подготовки выявить возможные ошибки до составления первичных документов и отчетности. Мониторинг показателей деятельности учреждения является одной из процедур, проводимых на завершающих этапах внутреннего контроля. Данная процедура проводится в форме анализа соответствия фактических бюджетных показателей плановым. Значительные отклонения служат основанием для дополнительной проверки на возможные ошибки работников учреждения.
1.2.5. Методы контроля
На сегодняшний день в бюджетных учреждениях используются различные методики внутреннего контроля. Выделим те, которые понятны и достаточно эффективны. Наиболее общая и универсальная методика предполагает разделение внутреннего контроля по этапам осуществления операций.
---------------------------¬
¦ Основные методы контроля ¦
L---------T--T--T-----------
--------------------- ¦ L-----------------------¬
-------------+-------------¬ -------+------------¬ ------------+----------¬
¦ Предварительный контроль ¦ ¦ Текущий контроль ¦ ¦ Последующий контроль ¦
L--------------------------- L-------------------- L-----------------------
 Предварительный контроль проводится до начала совершения хозяйственной операции. Он позволяет определить, насколько целесообразной и правомерной будет та или иная осуществляемая учреждением операция. Примером предварительного контроля может служить контроль за соответствием заключаемых учреждением договоров доведенным объемам лимитов бюджетных обязательств. На этом этапе, как и на следующем, задействованы многие участники системы внутреннего контроля учреждения, ответственные за совершение той или иной хозяйственной операции.
 Текущий контроль начинается там, где заканчивается предварительный. Он осуществляется на стадии формирования, распределения и использования финансовых ресурсов учреждения. Проверяется соблюдение финансовой дисциплины и принимаются меры по предотвращению нарушений. Регулярный анализ соответствия кассовых расходов фактически производимым расходам является одним из примеров текущих контрольных мероприятий учреждения. Предметом текущего контроля могут быть действия конкретных подразделений и отделов учреждения, добросовестное выполнение работниками своих обязанностей. Для таких мероприятий может понадобиться отдельная служба (комиссия) по внутреннему контролю бюджетного учреждения.
 Последующий контроль проводится по итогам совершения хозяйственных операций. Он осуществляется путем анализа и проверки бухгалтерской документации и отчетности. На этом этапе, как и на предыдущих, выявляются нарушения и принимаются меры по их устранению. В качестве примера можно привести проверку номенклатуры полученных и оплаченных учреждением товаров (работ, услуг). Без бухгалтерии здесь не обойтись: для анализа нужна полная финансовая информация, а ею обладает ограниченный круг лиц. Таким образом, можно сказать, что бухгалтерия представляет собой основную линию внутреннего контроля бюджетного учреждения.
Приведенная методика поэтапного контроля применима при разделении между сотрудниками обязанностей в системе внутреннего контроля. Например, с целью снижения риска ошибки и возможных злоупотреблений в положении о внутреннем контроле можно прописать норму о недопустимости совмещения одним лицом функций по санкционированию, исполнению и контролю за совершением хозяйственных операций.
Не все учреждения уделяют внимание всем этапам контроля, некоторые ограничиваются лишь "вялотекущим" и последующим контролем. В таком случае учреждению можно посоветовать другую методику внутреннего контроля, которая включает в основном последующий контроль уже совершенных операций.
----------------------------------------------T---------------------------¬
¦ Мероприятие, проводимое в целях внутреннего ¦ Периодичность проведения ¦
¦ контроля ¦ ¦
+---------------------------------------------+---------------------------+
¦Сверка расчетов с распорядителями бюджетных¦ Раз в год ¦
¦средств, налоговыми и другими контролерами ¦(в начале финансового года)¦
+---------------------------------------------+---------------------------+
¦Проверка поступлений и расходования ¦ ¦
¦учреждением бюджетных средств согласно смете ¦ Ежеквартально ¦
¦доходов и расходов ¦ ¦
+---------------------------------------------+---------------------------+
¦Обработка и контроль оформляемых бюджетным ¦ Согласно графику ¦
¦учреждением документов ¦ документооборота ¦
+---------------------------------------------+---------------------------+
¦Инвентаризация денежной наличности ¦ Два раза в месяц ¦
+---------------------------------------------+---------------------------+
¦Ревизия основных средств ¦ Раз в два года ¦
+---------------------------------------------+---------------------------+
¦Инвентаризация расчетов с поставщиками и ¦ Раз в год ¦
¦подрядчиками, заказчиками ¦(в начале финансового года)¦
+---------------------------------------------+---------------------------+
¦Проверка расчетов с персоналом по оплате ¦ Раз в год ¦
¦труда, по гарантиям и компенсациям ¦(в начале финансового года)¦
+---------------------------------------------+---------------------------+
¦Ревизия наличия материальных ценностей ¦ Ежеквартально ¦
+---------------------------------------------+---------------------------+
¦Контроль деятельности обособленных ¦ Ежеквартально ¦
¦подразделений ¦ ¦
L---------------------------------------------+----------------------------
1.2.6. Дополнительные мероприятия
В учреждении может быть введена целая система подтверждения полномочий, позволяющая четко ограничить пределы, в рамках которых действуют работники при выполнении своих должностных обязанностей.
1. Учреждение может утвердить порядок принятия решений по конкретным направлениям деятельности, в котором будет определен круг лиц, ответственных за принятие таких решений, и обозначены границы их полномочий.
2. Немаловажную роль играет определение круга лиц, имеющих право подписи первичных документов (исходя из типа или видов операций, по которым должностные лица имеют право принятия решений).
3. В разграничении полномочий помогает также составление графиков прохождения документов при осуществлении процедур согласования (визирования), санкционирования, наложения резолюций и утверждения руководством.
1.2.7. Внутренние проверки
Контроль посредством проведения проверок больше практикуется внешними ревизорами, что не мешает прибегать к проверкам при осуществлении внутреннего контроля. Как для плановых, так и для внеплановых проверок может понадобиться ревизионная комиссия, которая будет заниматься указанными мероприятиями контроля. Работники комиссии несут ответственность за обоснованность выводов по результатам проверки, составленный отчет и предложения руководству. Помимо плановых и внеплановых, проверки делятся на тематические, обобщающие и комплексные в зависимости от специфики и сферы деятельности учреждения.
Плановые проверки проводятся с определенной периодичностью, поэтому их сроки и объекты указываются в графике проверок. Он включает: объект проверки, период и срок ее проведения, ответственных исполнителей. Из перечисленных пунктов особое внимание следует уделить направлениям работы ревизионной комиссии. Учреждения самостоятельно выбирают объекты для проверки.
------------------------------¬
--------T-----+ Объекты внутренней проверки +------T----------¬
¦ ¦ L---T---------T----------T----- ¦ ¦
------+----¬ ¦ -------+------¬ ¦ --------+--------¬ ¦ --------+-----¬
¦Соблюдение¦ ¦ ¦ Целевое ¦ ¦ ¦ Сохранность ¦ ¦ ¦ Полнота и ¦
¦ учетной ¦ ¦ ¦использование¦ ¦ ¦ финансовых и ¦ ¦ ¦ правильность¦
¦ политики ¦ ¦ ¦ средств ¦ ¦ ¦ нефинансовых ¦ ¦ ¦ оформления ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ активов ¦ ¦ ¦ документов ¦
L----------- ¦ L-------------- ¦ L----------------- ¦ L--------------
--------+------¬ ---------+-----------¬ -------+------¬
¦ Отражение ¦ ¦ Правильность ¦ ¦ ¦
¦ в учете ¦ ¦ и своевременность ¦ ¦Достоверность¦
¦ доходов ¦ ¦ отражения операций ¦ ¦ отчетности ¦
¦ и расходов ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
L--------------- L--------------------- L--------------
В программе внутренних проверок перечисленные вопросы могут быть разбиты на подвопросы по контролю конкретных подразделений, участков и хозяйственных операций.
При внеплановых внутренних проверках контролируются вопросы, в отношении которых есть информация о возможных нарушениях и злоупотреблениях, поэтому в положении о внутреннем контроле могут быть не указаны объекты внеплановой проверки. В то же время нужно перечислить, по крайней мере, основания проведения такой проверки (неустранение нарушений, выявленных в ходе планового контроля, получение сведений о несоблюдении законодательства).
Любая проверка заканчивается оформлением результатов. По итогам контроля руководитель может принять следующие решения: привлечение к ответственности, поощрение работников, иные решения в пределах его компетенции. Исходя из выводов, сделанных по результатам проверки, составляется отчет. В него включаются все объекты проверки, а также описание выявленных недостатков и нарушений. На основании отчета разрабатывается план мероприятий по устранению выявленных недостатков и нарушений, назначаются сроки и ответственные за исполнение лица.
1.3. Положение о документообороте
Положение о документообороте является одним из основных приложений к учетной политике учреждения, дополняющим положение о внутреннем контроле. В ходе любой проверки у бухгалтера учреждения в первую очередь запрашиваются документы. От того, насколько своевременно и в каком объеме они будут представлены, во многом зависит результат контрольных мероприятий, проводимых в бюджетном учреждении. В этом бухгалтеру может помочь грамотно организованная система документооборота.
1.3.1. Система документооборота учреждения
Документооборот - это движение документов с момента их создания или получения до момента завершения исполнения и отправки (ГОСТ Р 51141-98 "Делопроизводство и архивное дело. Термины и определения", утвержденный Постановлением Госстандарта России от 27.02.1998 N 28). Организация документооборота подразумевает установление правил управления, в соответствии с которыми происходит движение документов. В этом плане документооборот имеет схожие признаки с делопроизводством, которое представляет собой комплекс мероприятий, охватывающих организацию перемещения (движения) документов согласно графику, контроль их исполнения, оперативное и последующее хранение бухгалтерских документов в архиве в течение установленных сроков.
------------------------------¬
------------+ Основные элементы системы +---------¬
¦ ¦ документооборота учреждения ¦ ¦
¦ L----------T--T--T------------- ¦
-----------+----------¬ ¦ ¦ ¦ ----------+----------¬
¦ Первичные документы ¦ ----------- ¦ L----------¬ ¦ Хранение документов¦
L---------------------- ¦ ¦ ¦ L---------------------
------------------------+¬ ---------+---------¬ -+----------------------¬
¦ Учетные регистры ¦ ¦ График ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦ ¦ ¦ документооборота ¦ ¦ и налоговая отчетность¦
L------------------------- L------------------- L------------------------
Рекомендации по каждому элементу системы документооборота содержатся в Положении о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденном Минфином СССР от 29.07.1983 N 105 (далее - Положение о документах и документообороте).
1.3.2. Первичные документы учреждения
Все хозяйственные операции, проводимые учреждениями, финансовыми органами, органами казначейства, оформляются первичными документами. Бухгалтерия имеет дело с теми документами, которые включают измерители хозяйственной операции в стоимостном выражении. Их можно разделить на три основные группы: учетная бухгалтерская документация (по учету активов и обязательств), организационно-правовая (учетная политика, план счетов, регистры, положение о службах и подразделениях) и отчетная (балансы, налоговые отчеты и декларации, документы и отчеты о проведении проверок, ревизий).
Формы первичных учетных документов для бюджетных учреждений приведены в Приложении 2 к Инструкции N 148н. В названном Приложении учетные документы учреждения разделены на две группы по соответствующим классам Общероссийского классификатора управленческой документации ОК 011-93, утвержденного Постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 N 299:
- класс 03 "Унифицированная система первичной учетной документации";
- класс 05 "Унифицированная система бюджетной финансовой, учетной и отчетной документации".
В группу класса 03 входит документация по учету основных средств (акты о приеме, передаче, списании основных средств), ведению кассовых операций (приходные, расходные ордера), учету материалов (акт о приемке, накладная на отпуск) и учету работы автотранспорта (путевые листы на различные авто).
В группу класса 05 входят документы с бюджетной спецификой, такие как акты о списании мягкого и хозяйственного инвентаря, литературы, бланков строгой отчетности, уведомление о лимитах бюджетных обязательств, уведомление