"Ревизии и проверки бюджетных учреждений. Что должен знать бухгалтер?" (под общ. ред. Ю.А. Васильева) ("Аюдар Пресс", 2009)

по исчислению НДС со стоимости проведенных строительно-монтажных работ и налоговая инспекция правомерно начислила указанные суммы по результатам проверки (Постановление ФАС ВСО от 17.02.2009 N А10-2044/08-Ф02-269/09).
 Реализация товаров по государственным регулируемым ценам. Согласно абз. 2 п. 2 ст. 154 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с федеральным законодательством, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации. Суммы субвенций (субсидий), предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, при определении налоговой базы не учитываются.
 Ситуация. Основанием для доначисления НДС явилось то, что организацией при расчете налогооблагаемой базы по НДС не были учтены суммы, полученные на покрытие льгот, предоставляемых отдельным категориям граждан (жертвы репрессий, ветераны труда, труженики тыла и др.) при реализации жилищно-коммунальных услуг, в результате чего была занижена налоговая база по названному налогу, что повлекло неуплату НДС в бюджет.
 Позиция суда. Проверяя указанное решение инспекции, суд пришел к выводу об отсутствии у налогового органа оснований для включения в налоговую базу по НДС спорных денежных средств.
Налогооблагаемая база по НДС при реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам и по ценам, определяемым с учетом установленных федеральным законодательством льгот, исчисляется исходя из особенностей, предусмотренных п. 13 ст. 40 и абз. 2 п. 2 ст. 154 НК РФ.
В соответствии с п. 13 ст. 40 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам для целей налогообложения принимаются вышеуказанные цены.
Согласно абз. 2 п. 2 ст. 154 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с федеральным законодательством, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации. Суммы субвенций (субсидий), предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, при определении налоговой базы не учитываются.
Таким образом, в рассматриваемом случае налоговая база будет определяться с учетом цен, установленных для населения и его отдельных групп, имеющих льготы (Постановление ФАС ДВО от 28.07.2009 N Ф03-3525/2009).
 Налоговые вычеты. Согласно п. п. 1, 2 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
В силу ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур. В п. 1 ст. 176 НК РФ установлено: в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями настоящей статьи.
 Ситуация. Инспекция провела камеральную налоговую проверку представленной декларации и установила неправильное исчисление налогоплательщиком НДС, а также неправомерное заявление к возмещению из бюджета данного налога. По ее мнению, учреждение не является покупателем энергоресурсов и не производит реализацию коммунальных услуг населению, поэтому у него отсутствует объект обложения НДС и право на вычет по данному налогу; в отношениях между предприятиями-производителями и потребителями энергоресурсов учреждение выступает в роли агента, о чем свидетельствуют заключенные им с поставщиками договоры по тепло- и водоснабжению, установленный учреждением порядок налогового и бухгалтерского учета и опросы свидетелей.
 Позиция суда. В спорном периоде ресурсоснабжающие организации на основе заключенных с учреждением договоров выставляли в адрес последнего счета-фактуры на оплату поставляемых энергоресурсов (воды, тепла) по тарифу, установленному региональной энергетической комиссией области для юридических лиц. В дальнейшем учреждение предоставляло коммунальные услуги по теплоснабжению, водоснабжению и водоотведению по установленным государственным регулируемым тарифам с применением льгот, предусмотренных законом для отдельных категорий потребителей.
Плату за поставленные ресурсы учреждение перечисляло предприятиям - поставщикам энергоресурсов за счет средств, собранных с населения в оплату оказанных учреждением коммунальных услуг, а также за счет полученных им субсидий на покрытие убытков от применения государственных регулируемых и льготных цен в связи с оказанием жилищно-коммунальных услуг населению. Сумма оплаты, полученная учреждением за оказанные коммунальные услуги, находилась в его распоряжении и являлась его выручкой (доходом).
При таких обстоятельствах суды сделали правильный вывод о том, что в отношениях с ресурсоснабжающими организациями и конечными потребителями учреждение выступало в качестве самостоятельного субъекта, приобретающего энергоресурсы, оплачивающего их по тарифам на основании выставленных счетов-фактур и в последующем осуществляющего реализацию коммунальных услуг населению.
Определение в договорах статуса учреждения как агента и включение в договоры условия о выплате ему вознаграждения за расчет и сбор с населения оплаты коммунальных услуг не влияют на фактический характер сложившихся отношений между учреждением и энергоснабжающими организациями. Следовательно, довод инспекции об агентском характере названных отношений правомерно отклонен судами первой и апелляционной инстанций как несостоятельный.
Оказываемые организацией услуги по обеспечению потребителей коммунальными ресурсами не отнесены к числу операций, освобождаемых от обложения НДС на основании ст. 149 НК РФ. Следовательно, в силу п. 1 ст. 146 НК РФ выручка от реализации жилищно-коммунальных услуг является объектом обложения НДС.
Таким образом, в представленной налоговой декларации по НДС учреждение при исчислении налоговой базы правомерно учло денежные средства, полученные от реализации коммунальных услуг.
Каких-либо ограничений права на налоговые вычеты для организаций, реализующих товары (работы, услуги) по регулируемым ценам и получающих в связи с этим дотации, НК РФ не содержит.
Суды установили и материалами дела подтверждается, что учреждение выполнило все условия, дающие право на применение вычетов по НДС в спорной сумме по приобретенным у поставщиков энергоресурсам. Нарушений в оформлении счетов-фактур инспекцией не установлено.
При таких обстоятельствах суды сделали правильный вывод о необоснованном отказе в возмещении НДС (Постановление ФАС ВВО от 17.04.2009 по делу N А28-8058/2008-419/29).
 Представление декларации. Согласно ст. 80 НК РФ налоговая декларация может быть представлена налогоплательщиком в налоговый орган лично или через его представителя, направлена в виде почтового отправления с описью вложения или передана по телекоммуникационным каналам связи. При передаче налоговой декларации по телекоммуникационным каналам связи днем ее представления считается дата ее отправки. Порядок представления налоговой декларации в электронном виде определяется МНС. При получении налоговой декларации по телекоммуникационным каналам связи налоговый орган обязан передать налогоплательщику квитанцию о приемке в электронном виде.
Приказом МНС России от 02.04.2002 N БГ-3-32/169 утвержден Порядок представления налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, согласно п. 4 разд. 2 которого датой представления налоговой декларации в электронном виде является дата ее отправки, зафиксированная в подтверждении специализированного оператора связи.
В соответствии с п. 5 ст. 174 НК РФ налогоплательщики обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета налоговую декларацию по НДС в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено гл. 21 НК РФ.
Непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета образует состав налогового правонарушения, предусмотренного ст. 119 НК РФ, и влечет взыскание штрафа.
Пунктом 7 ст. 6.1 НК РФ определено, что в случаях, когда последний день срока приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством РФ выходным и (или) нерабочим праздничным днем, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день.
 Ситуация. Инспекцией проведена камеральная налоговая проверка представленной учреждением за II квартал 2008 г. налоговой декларации по НДС, по результатам которой принято решение о привлечении его к налоговой ответственности по п. 1 ст. 119 НК РФ в виде взыскания штрафа. Основанием для привлечения к налоговой ответственности явилось, как видно из решения налогового органа, нарушение учреждением срока подачи указанной декларации.
Учреждение первоначально направило в налоговый орган по телекоммуникационным каналам связи налоговую декларацию по НДС за II квартал 2008 г. 21.07.2008 (первый рабочий день), то есть с соблюдением срока, установленного п. 5 ст. 174 НК РФ, что подтверждается протоколом приема отчета от 21.07.2008. Указанная декларация не была принята инспекцией к обработке ввиду ошибки формата представления налоговой отчетности в электронном виде (документ представлен как уточненный, без регистрации первичного), при этом исправленная налоговая декларация по НДС за II квартал 2008 г. подана налогоплательщиком в электронном виде 22.07.2008.
 Позиция суда. Поскольку представленная налоговая декларация, как установил суд, содержала все необходимые для исчисления и уплаты налога сведения, а ст. 119 НК РФ не предусмотрена ответственность за представление налоговой декларации неустановленной формы, суд пришел к обоснованному выводу об отсутствии в действиях учреждения состава вменяемого ему налогового правонарушения.
Согласно п. 1 ст. 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ. Отсутствие события налогового правонарушения является в силу ст. 109 НК РФ обстоятельством, исключающим привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Таким образом, суд пришел к выводу об отсутствии правовых оснований для привлечения учреждения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 119 НК РФ (Постановление ФАС ДВО от 29.05.2009 N Ф03-2375/2009).
10.3. Ошибки, выявляемые в учете налога
на прибыль организаций
Объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Бюджетные учреждения, осуществляющие приносящую доход деятельность, исчисляют налог на прибыль с доходов, полученных от данной деятельности, уменьшенных на величину произведенных расходов (ст. 247 НК РФ).
10.3.1. Общие положения о расчете налога
на прибыль организаций
------------------------T-------------------------------------------------¬
¦ Возможные ошибки ¦ На что следует обратить внимание ¦
+-----------------------+-------------------------------------------------+
¦ Установление статуса налогоплательщика ¦
+-----------------------T-------------------------------------------------+
¦Ошибка в отнесении ¦Налогоплательщиками являются бюджетные учреждения¦
¦организации ¦в отношении доходов, полученных от осуществления ¦
¦к плательщику налога ¦коммерческой деятельности. В целях применения ¦
¦на прибыль может ¦гл. 25 НК РФ доходами от коммерческой ¦
¦привести ¦деятельности признаются доходы бюджетных ¦
¦к неправомерному ¦учреждений, получаемые от юридических и ¦
¦неисчислению налога ¦физических лиц по операциям реализации товаров, ¦
¦и его неуплате ¦работ, услуг, имущественных прав, а также ¦
¦ ¦внереализационные доходы ¦
+-----------------------+-------------------------------------------------+
¦ Определение налоговой базы ¦
+-----------------------T-------------------------------------------------+
¦Неправомерное занижение¦Налоговая база бюджетных учреждений определяется ¦
¦налоговой базы может ¦как разница между суммой дохода, полученной от ¦
¦привести ¦реализации товаров, выполненных работ, оказанных ¦
¦к необоснованному ¦услуг, суммой внереализационных доходов (без ¦
¦занижению суммы налога,¦учета НДС, акцизов по подакцизным товарам) ¦
¦исчисленной к уплате ¦и суммой фактически осуществленных расходов, ¦
¦ ¦связанных с ведением коммерческой деятельности ¦
¦ ¦(п. 1 ст. 321.1 НК РФ) ¦
+-----------------------+-------------------------------------------------+
¦ Определение доходов ¦
+-----------------------T-------------------------------------------------+
¦Неправомерное ¦В составе доходов и расходов бюджетных ¦
¦определение доходов как¦учреждений, включаемых в налоговую базу, ¦
¦не соответствующих ¦не учитываются доходы, полученные в виде средств ¦
¦критериям доходов, ¦целевого финансирования и целевых поступлений ¦
¦полученных ¦на содержание бюджетных учреждений и ведение ¦
¦от коммерческой ¦уставной деятельности, финансируемой за счет ¦
¦деятельности. ¦указанных источников, и расходы, производимые ¦
¦Отсутствие раздельного ¦за счет этих средств ¦
¦учета доходов ¦