"Ревизии и проверки бюджетных учреждений. Что должен знать бухгалтер?" (под общ. ред. Ю.А. Васильева) ("Аюдар Пресс", 2009)

социальных целей или для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям; единственный собственник имущества - общественная организация инвалидов.
Образовательное учреждение соответствует первым двум требованиям, но единственным собственником его имущества общественная организация инвалидов не является. Поэтому оно не может пользоваться льготой по ЕСН, предусмотренной абз. 4 пп. 2 п. 1 ст. 239 НК РФ (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106, Постановление ФАС СЗО от 15.07.2008 по делу N А42-6049/2007).
10.2. Ошибки, выявляемые в учете НДС
Согласно ст. 143 НК РФ плательщиками НДС признаются организации любой организационно-правовой формы, в том числе и бюджетные. Не исчислять и не уплачивать в бюджет этот налог организации вправе только при совершении ими операций, не подлежащих налогообложению (перечисленных в ст. 149 НК РФ), либо если они освобождены от исполнения обязанностей налогоплательщика, поскольку у них за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога не превысила в совокупности 2 млн руб. (п. 1 ст. 145 НК РФ). В остальных случаях по всем операциям, перечисленным в ст. 146 НК РФ, следует ежеквартально исчислять и уплачивать в бюджет налог (ст. 163 НК РФ).
10.2.1. Общие положения о расчете НДС
Возможные ошибки на различных этапах исчисления НДС представим в виде таблицы.
---------------------T----------------------------------------------------¬
¦ Возможные ошибки ¦ На что следует обратить внимание ¦
+--------------------+----------------------------------------------------+
¦ Определение объекта налогообложения ¦
+--------------------T----------------------------------------------------+
¦Неправильное ¦Операции, признаваемые объектом налогообложения, ¦
¦определение объекта ¦перечислены в ст. 146 НК РФ. Следует помнить, что ¦
¦налогообложения ¦согласно п. 2 данной статьи не являются объектом ¦
¦приводит к занижению¦обложения НДС: ¦
¦или завышению ¦- передача на безвозмездной основе жилых домов, ¦
¦исчисленной суммы ¦детских садов, клубов, санаториев и других объектов ¦
¦налога, к ¦социально-культурного и жилищно-коммунального ¦
¦необоснованному ¦назначения, а также дорог, электрических сетей, ¦
¦применению налоговых¦подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений ¦
¦вычетов и, как ¦и других подобных объектов органам государственной ¦
¦следствие, ¦власти и органам местного самоуправления (или по ¦
¦к неправомерному ¦решению данных органов специализированным ¦
¦возмещению сумм НДС ¦организациям, осуществляющим использование или ¦
¦из бюджета ¦эксплуатацию указанных объектов по их назначению); ¦
¦ ¦- передача имущества государственных и муниципальных¦
¦ ¦предприятий, выкупаемого в порядке приватизации; ¦
¦ ¦- выполнение работ (оказание услуг) органами, ¦
¦ ¦входящими в систему органов государственной власти ¦
¦ ¦и органов местного самоуправления, в рамках ¦
¦ ¦осуществления возложенных на них исключительных ¦
¦ ¦полномочий в определенной сфере деятельности ¦
¦ ¦в случае, если обязательность выполнения указанных ¦
¦ ¦работ (оказания услуг) установлена законодательством¦
¦ ¦РФ, законодательством субъектов РФ, актами органов ¦
¦ ¦местного самоуправления; ¦
¦ ¦- передача на безвозмездной основе объектов основных¦
¦ ¦средств органам государственной власти и управления ¦
¦ ¦и органам местного самоуправления, а также ¦
¦ ¦государственным и муниципальным учреждениям, ¦
¦ ¦государственным и муниципальным унитарным ¦
¦ ¦предприятиям ¦
+--------------------+----------------------------------------------------+
¦ Определение налоговой базы ¦
+--------------------T----------------------------------------------------+
¦Последствия ошибок ¦Порядок и отдельные случаи определения налоговой ¦
¦при определении ¦базы по НДС установлены в ст. 153 НК РФ. Порядку ¦
¦размера налоговой ¦определения налоговой базы при реализации товаров ¦
¦базы аналогичны ¦(работ, услуг) посвящена ст. 154 НК РФ, при передаче¦
¦последствиям ошибок ¦имущественных прав - ст. 155 НК РФ, при передаче ¦
¦при определении ¦товаров для собственных нужд и выполнении ¦
¦объекта ¦строительно-монтажных работ для собственного ¦
¦налогообложения ¦потребления - ст. 159 НК РФ, порядку определения ¦
¦ ¦налоговой базы налоговыми агентами - ст. 161 НК РФ ¦
+--------------------+----------------------------------------------------+
¦ Определение возможности применения налоговых льгот и освобождения ¦
¦ от обязанностей плательщика налога ¦
+--------------------T----------------------------------------------------+
¦Неправомерное ¦Согласно ст. 145 НК РФ организации имеют право на ¦
¦использование льгот.¦освобождение от исполнения обязанностей плательщика ¦
¦Применение льгот без¦НДС, если за три предшествующих последовательных ¦
¦документального ¦календарных месяца сумма выручки от реализации ¦
¦подтверждения права ¦товаров (работ, услуг) этих организаций без учета ¦
¦на них ¦налога не превысила в совокупности 2 млн руб. ¦
¦ ¦Следует помнить, что это право, а не обязанность ¦
¦ ¦организации. ¦
¦ ¦Операции, не подлежащие налогообложению, перечислены¦
¦ ¦в ст. 149 НК РФ. Нужно помнить, что в случае ¦
¦ ¦осуществления операций, подлежащих и не подлежащих ¦
¦ ¦налогообложению, следует вести их раздельный учет. ¦
¦ ¦Поименованные в данной статье операции не подлежат ¦
¦ ¦налогообложению (освобождаются от налогообложения) ¦
¦ ¦при наличии у налогоплательщиков, совершающих эти ¦
¦ ¦операции, соответствующих лицензий на осуществление ¦
¦ ¦деятельности, лицензируемой в соответствии ¦
¦ ¦с законодательством РФ. ¦
¦ ¦В ст. 150 НК РФ перечислены товары, не подлежащие ¦
¦ ¦обложению НДС при ввозе на территорию РФ ¦
+--------------------+----------------------------------------------------+
¦ Определение ставки налога ¦
+--------------------T----------------------------------------------------+
¦Неправомерное ¦Налогообложение может производиться по ставке 0, 10,¦
¦использование более ¦18%. Перечень товаров, работ и услуг, реализация ¦
¦низкой ставки налога¦которых осуществляется по ставке 0% (п. 1) и 10% ¦
¦ ¦(п. 2), приведен в ст. 164 НК РФ. В остальных ¦
¦ ¦случаях налогообложение производится по ставке 18% ¦
+--------------------+----------------------------------------------------+
¦ Применение налоговых вычетов ¦
+--------------------T----------------------------------------------------+
¦Необоснованное ¦Согласно ст. 171 НК РФ плательщик НДС имеет право ¦
¦применение налоговых¦уменьшить общую сумму налога на сумму налоговых ¦
¦вычетов. ¦вычетов. Налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 ¦
¦Предъявление ¦НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, ¦
¦к вычету сумм ¦выставленных продавцами. В случае если по итогам ¦
¦налога, ¦налогового периода сумма налоговых вычетов ¦
¦не подтвержденных ¦превышает общую сумму налога, полученная разница ¦
¦документально, ¦подлежит возмещению (зачету, возврату) ¦
¦в частности счетом- ¦налогоплательщику в соответствии с положениями ¦
¦фактурой ¦ст. 176 НК РФ ¦
L--------------------+-----------------------------------------------------
10.2.2. Анализ арбитражной практики
 Объект налогообложения и налоговая база. Согласно ст. 153 НК РФ налоговая база по НДС при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с положениями гл. 21 НК РФ в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).
 Ситуация. По мнению ИФНС, полученная налогоплательщиком от населения плата за наем жилых помещений и за капитальный ремонт жилищного фонда является не целевым финансированием, а доходом налогоплательщика, который следует рассматривать как выручку от реализации работ, услуг и учитывать при определении баз по налогу на прибыль и НДС.
 Позиция суда. Как указал суд, признавая позицию ИФНС неправомерной, налогоплательщик осуществлял сбор с населения платы за пользование жилыми помещениями, находящимися в муниципальной собственности, размер платы установлен органом местного самоуправления, налогоплательщик ежемесячно отчитывался о собранных средствах. Следовательно, суммы платы не являются его доходом в целях налогообложения прибыли. Собранные с населения денежные средства на капитальный ремонт также не являются собственностью налогоплательщика и имеют целевое назначение - оплата работ по капитальному ремонту, выполняемых подрядчиками, определенными органом местного самоуправления, то есть являются выручкой того подрядчика, который фактически выполнил работы по ремонту жилищного фонда, в сумме, соответствующей стоимости работ. Таким образом, доначисление НДС по указанным основаниям признано судом незаконным (Постановление ФАС СЗО от 31.03.2009 по делу N А26-4238/2007).
 Момент определения налоговой базы. В силу п. 1 ст. 167 НК РФ в целях применения гл. 21 НК РФ моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено п. п. 3, 7 - 11, 13 - 15 данной статьи, является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав или день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
В п. 3 ст. 167 НК РФ установлено, что в случаях, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности в целях применения гл. 21 НК РФ приравнивается к его отгрузке.
 Ситуация. По итогам проверки учреждения по вопросам соблюдения налогового законодательства, в том числе по НДС, среди прочих нарушений установлена неуплата НДС в результате неправильного определения налогооблагаемой базы по операциям реализации нежилых помещений по договору купли-продажи. Предмет спора - момент определения налоговой базы по НДС при передаче права собственности на недвижимое имущество.
 Позиция суда. Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом другому лицу, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом другому лицу, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.
Исходя из п. п. 1, 3 ст. 167 НК РФ датой реализации в рассматриваемом случае считается дата, с которой законодатель связывает переход права собственности на товары.
Согласно п. 2 ст. 8 ГК РФ права на имущество, подлежащее государственной регистрации, возникают с момента регистрации соответствующих прав на него, если иное не установлено законом.
Из приведенных норм следует, что моментом определения налоговой базы по НДС в отношении недвижимого имущества является дата государственной регистрации права собственности на него (Постановление ФАС ВВО от 08.07.2009 по делу N А79-3483/2008).
 Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления. Согласно п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются в том числе операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, передаче на территории РФ товаров (выполнению работ, оказанию услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций, выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления.
 Ситуация. Инспекцией установлено, что в нарушение ст. ст. 153, 154, 167, 249 НК РФ организацией занижена налоговая база по НДС по самостоятельно выполненным строительно-ремонтным работам: по ремонту скважин, строительству перемычки на сети водопровода для переключения водоснабжения, прокладке трубопровода.
 Позиция суда. В ст. 39 НК РФ определено, что реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом другому лицу, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом другому лицу, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.
Исходя из того, что организацией самостоятельно выполнены строительно-монтажные работы по строительству перемычки на сети водопровода для переключения водоснабжения на объекте: прокладка трубопровода и ремонт скважин, указанные денежные средства являются доходом от реализации.
При таких обстоятельствах у организации возникла обязанность