"Ревизии и проверки бюджетных учреждений. Что должен знать бухгалтер?" (под общ. ред. Ю.А. Васильева) ("Аюдар Пресс", 2009)

¦ ¦пользование имущества (имущественных ¦
¦ ¦прав); ¦
¦ ¦- выплаты, начисленные в пользу ¦
¦ ¦физических лиц, являющихся иностранными ¦
¦ ¦гражданами и лицами без гражданства, по ¦
¦ ¦трудовым договорам, заключенным с ¦
¦ ¦российской организацией через ее ¦
¦ ¦обособленные подразделения, ¦
¦ ¦расположенные за пределами территории ¦
¦ ¦РФ, и вознаграждения, начисленные в ¦
¦ ¦пользу физических лиц, являющихся ¦
¦ ¦иностранными гражданами и лицами без ¦
¦ ¦гражданства, в связи с осуществлением ¦
¦ ¦ими деятельности за пределами территории ¦
¦ ¦РФ в рамках заключенных договоров ¦
¦ ¦гражданско-правового характера, ¦
¦ ¦предметом которых является выполнение ¦
¦ ¦работ, оказание услуг; ¦
¦ ¦- выплаты, не отнесенные к расходам, ¦
¦ ¦уменьшающим налоговую базу по налогу ¦
¦ ¦на прибыль организаций в текущем отчетном¦
¦ ¦(налоговом) периоде ¦
+-------------------------------+-----------------------------------------+
¦ Определение налоговой базы ¦
+-------------------------------T-----------------------------------------+
¦Неправомерное завышение базы ¦Согласно ст. 237 НК РФ налоговая база ¦
¦путем включения выплат, не ¦определяется как сумма выплат и иных ¦
¦подлежащих обложению ЕСН. ¦вознаграждений, предусмотренных ¦
¦Неправомерное занижение базы ¦п. 1 ст. 236 НК РФ, начисленных ¦
¦путем исключения выплат, ¦налогоплательщиками за налоговый период ¦
¦подлежащих обложению ЕСН. ¦в пользу физических лиц. ¦
¦Неправомерное завышение ¦При определении налоговой базы ¦
¦налоговой базы по ЕСН ведет к ¦учитываются любые выплаты и ¦
¦неправомерному увеличению ¦вознаграждения, вне зависимости от ¦
¦расходов, учитываемых при ¦формы, в которой они осуществляются, в ¦
¦расчете налога на прибыль ¦частности: полная или частичная оплата ¦
¦ ¦товаров (работ, услуг, имущественных или ¦
¦ ¦иных прав), предназначенных для ¦
¦ ¦физического лица - работника, в том ¦
¦ ¦числе коммунальных услуг, питания, ¦
¦ ¦отдыха, обучения в его интересах, оплата ¦
¦ ¦страховых взносов по договорам ¦
¦ ¦добровольного страхования. ¦
¦ ¦Выплаты, не подлежащие налогообложению, ¦
¦ ¦перечислены в ст. 238 НК РФ. Перечень ¦
¦ ¦таких выплат является закрытым ¦
+-------------------------------+-----------------------------------------+
¦ Определение возможности применения налоговых льгот ¦
+-------------------------------T-----------------------------------------+
¦Необоснованное и документально ¦Перечень налоговых льгот приведен ¦
¦не подтвержденное применение ¦в ст. 239 НК РФ ¦
¦налоговых льгот влечет ¦ ¦
¦уменьшение суммы ЕСН. ¦ ¦
¦Завышение сумм налоговых льгот ¦ ¦
+-------------------------------+-----------------------------------------+
¦ Определение ставки налога ¦
+-------------------------------T-----------------------------------------+
¦Неправомерное применение ¦Ставки налога приведены в ст. 241 НК РФ ¦
¦сниженной ставки ЕСН приводит ¦ ¦
¦к занижению суммы налога, ¦ ¦
¦подлежащей уплате в бюджет ¦ ¦
+-------------------------------+-----------------------------------------+
¦ Арифметические ошибки ¦
+-------------------------------T-----------------------------------------+
¦Данные ошибки могут ¦Согласно разъяснениям, приведенным в ¦
¦встречаться на любом этапе ¦Письме ФНС России от 30.05.2006 ¦
¦исчисления налога, а также на ¦N ГВ-6-05/547@, если в ходе камеральной ¦
¦этапе заполнения декларации ¦проверки обнаружено невыполнение ¦
¦(авансового расчета) по ЕСН ¦контрольных соотношений показателей ¦
¦ ¦декларации (авансового расчета) по ЕСН, ¦
¦ ¦то проверяющий направляет ¦
¦ ¦налогоплательщику письменное уведомление ¦
¦ ¦о представлении пояснений ¦
L-------------------------------+------------------------------------------
10.1.2. Анализ арбитражной практики
Как показывает анализ арбитражной практики (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106, решения судей различных округов в 2009 г.), при расчете ЕСН большинство ошибок допускается на этапе определения налоговой базы, а именно исключение тех или иных выплат из налоговой базы по ЕСН. Подтверждением тому являются многочисленные письма Минфина и ФНС. Кроме того, для бюджетных учреждений будут актуальны вопросы применения льгот по ЕСН.
 Компенсационные выплаты, являющиеся в соответствии с ТК РФ элементами оплаты труда, учитываются при определении налоговой базы по ЕСН. Не подлежат обложению ЕСН на основании абз. 9 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ выплаты в возмещение физическим лицам затрат, связанных с исполнением ими трудовых обязанностей.
 Ситуация. По итогам налоговой проверки налоговым органом вынесено решение о привлечении организации к ответственности в виде штрафа за неуплату ЕСН в связи с невключением в налоговую базу суммы, выплаченной работникам организации в виде компенсации за вредные условия труда на основании коллективного договора.
 Позиция суда. ТК РФ выделяет два вида компенсационных выплат. Исходя из ст. 164 ТК РФ, под компенсациями понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Указанные выплаты не входят в систему оплаты труда и производятся работнику в качестве компенсации его затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей.
Второй вид компенсационных выплат определен ст. 129 ТК РФ. На основании этой статьи заработная плата работников состоит из двух основных частей: непосредственно из вознаграждения за труд и из выплат компенсационного и стимулирующего характера. При этом компенсации в смысле ст. 129 ТК РФ являются элементами оплаты труда и не призваны возместить физическим лицам конкретные затраты, связанные с непосредственным выполнением трудовых обязанностей.
По смыслу абз. 9 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению ЕСН компенсации, предусмотренные ст. 164 ТК РФ, как не входящие в систему оплаты труда. В отличие от них компенсации, определенные ст. 129 ТК РФ, не охватываются указанной нормой НК РФ и в соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ образуют объект обложения ЕСН.
С учетом изложенного суд апелляционной инстанции сделал вывод о необоснованном исключении организацией из налоговой базы по ЕСН сумм выплат, производимых в качестве компенсации за вредные условия труда, поскольку эти выплаты являются составной частью заработной платы работников и не охватываются нормой, определенной абз. 9 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106).
 Ситуация. По мнению инспекции, суммы, выплаченные работникам взамен отпуска, не превышающего 28 календарных дней, - это вознаграждение за труд, которое является элементом оплаты труда, они связаны с производством, относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций, соответственно, признаются объектом обложения ЕСН.
 Позиция суда. В силу пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат налогообложению все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, определенных в соответствии с законодательством РФ), связанных, в частности, с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.
Следовательно, обложению ЕСН не подлежат те виды компенсаций, выплата которых предусмотрена законодательством РФ.
В соответствии со ст. 122 ТК РФ работнику должен предоставляться ежегодный оплачиваемый отпуск. В силу ст. 126 ТК РФ часть отпуска, превышающая 28 календарных дней, по письменному заявлению работника может быть заменена денежной компенсацией.
Таким образом, компенсация за неиспользованный отпуск (свыше 28 календарных дней) предусмотрена трудовым законодательством и выплачивается физическому лицу в связи с исполнением им трудовых обязанностей, следовательно, не подлежит включению в налогооблагаемую базу при исчислении ЕСН.
С учетом изложенного довод инспекции о том, что согласно пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежит обложению ЕСН компенсация за неиспользованный отпуск, выплачиваемая работнику только при увольнении, не может быть принят во внимание, поскольку положения абз. 9 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ предусматривают освобождение от налогообложения компенсационных выплат, связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.
По мнению судей, налогоплательщик правомерно не облагал ЕСН компенсационные выплаты работникам за неиспользованный отпуск (Постановление ФАС ВСО от 14.05.2009 N А33-7475/08-Ф02-2007/09).
 Выплаты, не учитываемые при расчете налога на прибыль организаций. Согласно позиции Президиума ВАС РФ при рассмотрении дел, касающихся правильности определения налоговой базы по ЕСН, необходимо иметь в виду, что п. 3 ст. 236 НК РФ не предоставляет налогоплательщику права выбора, по какому налогу (ЕСН или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат.
 Ситуация. В налоговом периоде организация при выполнении работ, обусловленных трудовым договором, выплачивала своим работникам премии за производственные результаты. Данные выплаты согласно п. 2 ст. 255 НК РФ отнесены к расходам на оплату труда, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.
Организация вместо уменьшения на эти расходы налоговой базы по налогу на прибыль уменьшила на их сумму налоговую базу по ЕСН, полагая, что п. 3 ст. 236 НК РФ предоставляет ей право такого выбора.
Налоговым органом по результатам камеральной налоговой проверки организации вынесено решение о доначислении ЕСН. По его мнению, налогоплательщик при применении нормы, предусмотренной п. 3 ст. 236 НК РФ, не имеет права выбора, по какому налогу ему уменьшать налоговую базу.
 Позиция суда. Суд отказал в удовлетворении заявленного требования, согласившись с позицией налогового органа. При этом арбитры указали: норма, установленная п. 3 ст. 236 НК РФ, подразумевает, что при наличии соответствующих норм в гл. 25 НК РФ налогоплательщик не имеет права исключать суммы, отнесенные законом к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, из налоговой базы по ЕСН (см., например, Постановления ФАС ВВО от 24.04.2009 N А28-11209/2008-467/21, ФАС МО от 22.05.2009 N КА-А40/4506-09, ФАС ПО от 05.03.2009 N А55-9093/2008).
 Применение льгот. Применение юридическим лицом - налогоплательщиком льготы по ЕСН, установленной абз. 4 пп. 2 п. 1 ст. 239 НК РФ, возможно при его соответствии трем требованиям: юридическое лицо создано в форме учреждения; создание осуществлено для достижения социальных целей или для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям; единственным собственником имущества является общественная организация инвалидов.
 Ситуация. Согласно позиции налогового органа учреждение неправомерно пользовалось льготой по ЕСН, установленной абз. 4 пп. 2 п. 1 ст. 239 НК РФ, так как собственником его имущества не является общественная организация инвалидов.
Образовательное учреждение в отзыве на заявление указало на правомерность пользования льготой по ЕСН, ссылаясь на следующее.
Учреждение создано для достижения образовательных целей, следовательно, подпадает под установленный пп. 2 п. 1 ст. 239 НК РФ перечень категорий налогоплательщиков, освобожденных от уплаты ЕСН. Образовательные учреждения в абз. 4 указанного подпункта перечислены отдельно от учреждений, созданных для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям, единственными собственниками имущества которых являются общественные организации инвалидов. В связи с этим, по мнению образовательного учреждения, решающим фактором предоставления льготы служат организационно-правовая форма юридического лица и цель его деятельности. При этом образовательное учреждение отметило, что сумма выплат и иных вознаграждений в течение налогового периода не превысила 100 000 руб. в расчете на каждое физическое лицо.
 Позиция суда. Арбитражный суд заявленное требование удовлетворил, поддержав позицию налогового органа, по следующим основаниям.
Налогоплательщик освобождается от уплаты ЕСН с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих 100 000 руб. в течение налогового периода на каждое физическое лицо, в случае, если он подпадает под одну из категорий налогоплательщиков, перечисленных в пп. 2 п. 1 ст. 239 НК РФ.
Отнесение налогоплательщика к категории, установленной абз. 4 указанного подпункта, возможно при соответствии его трем требованиям: организационно-правовая форма - учреждение; юридическое лицо создано для достижения