Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.06.2010 по делу n А55-38331/2009. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

денежную сумму (цену), к отношениям сторон применяются нормы о купле-продаже, если законом не установлены специальные правила (п. 2 ст. 454 ГК РФ).

Применение к договору займа, связанного с передачей заемщику вместо денег векселей третьих лиц, правовых норм о купле-продаже подтверждается судебной практикой (постановления ФАС Северо-Западного округа от 03.07.2007 по делу № А26-11747/2005-23, от 29.09.2006 по делу № А05-20688/2005-12, от 15.08.2006 по делу № А26-11747/2005-23, постановления ФАС Уральского округа от 19.06.2009 № Ф09-4055/09-С5 по делу № А47-9088/2008-9ГК, от 24.03.2008 № Ф09-1769/08-С5 по делу № А60-36387/2006-С2, от 27.07.2006 № Ф09-6450/06-С4 по делу № А50-36727/2005-Г8, от 04.02.2004 № Ф09-113/04-ГК, постановления ФАС Поволжского округа от 29.05.2008 по делу № А12-17957/2007-С50, от 04.12.2008 по делу № А12-17957/07).

В целях налогообложения прибыли налоговая база, возникающая при совершении операций с ценными бумагами, формируется в соответствии с положениями ст. 280 НК РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 280 НК РФ доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем). При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

Согласно п. 9 ст. 280 НК РФ при реализации или ином выбытии ценных бумаг налогоплательщик самостоятельно в соответствии с принятой в целях налогообложения учетной политикой выбирает один из следующих методов списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг:

1) по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

2) по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО);

3) по стоимости единицы.

В соответствии со ст. 329 НК РФ доходом по операциям с ценными бумагами признается выручка от продажи ценных бумаг в соответствии с условиями договора реализации.

Доходы и расходы по операциям с ценными бумагами признаются в соответствии с порядком, установленным ст. 271 или ст. 273 НК РФ, в зависимости от применяемого налогоплательщиком порядка признания доходов и расходов.

При реализации ценных бумаг расходом признается цена приобретения реализованных ценных бумаг, рассчитанная с учетом установленного налогоплательщиком метода учета ценных бумаг (ФИФО, ЛИФО, по стоимости единицы).

В проверяемом периоде в ООО «Лидер» методом признания доходов и расходов (определение даты получения дохода (расхода) является - «метод начисления» (т.3 л.д.3-10).

Согласно п.1 и 3 ст.271 НК РФ в целях настоящей главы доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

Для доходов от реализации, если иное не предусмотрено настоящей главой, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Налоговый орган в результате налоговой проверки пришел к выводу, что передача в ОАО «Коммерческий «Волга-Кредит банк» к погашению и в займ ООО «Управляющая компания «Электрощит» Сервис» векселей на сумму 94242845 руб., полученных ООО «Лидер» по договорам займа от ООО «Бест-Форвард», ООО «ФинТрейд», ООО «РусСтайл», является иным выбытием ценных бумаг.

Следовательно, независимо от фактического поступления денежных средств, Общество должно было включить сумму 94242845 руб. в доход от иного выбытия ценных бумаг.

Суд первой инстанции правомерно признал указанный вывод налогового органа обоснованным.

Однако налоговый орган указывает на то обстоятельство, что документы, подтверждающие произведенные расходы по приобретению векселей налогоплательщиком не были представлены ни в ходе проведения налоговой проверки, ни в ходе рассмотрения возражений налогоплательщика, ни на рассмотрение апелляционной жалобы. На основании этого налоговый орган в оспариваемом решении пришел к выводу, что доходы ООО «Лидер» от иного выбытия ценных бумаг не подлежат уменьшению на суммы расходов по приобретению векселей.

Данный вывод явился следствием ошибочного толкования налоговым органом ст. 329 НК РФ. Налоговый орган считает, что, поскольку в ст. 329 НК РФ имеется ссылка на ст. 271 НК РФ и отсутствует ссылка на ст. 272 НК РФ, то доходы от иного выбытия ценных бумаг должны определяться по методу начисления, а расходы по приобретению векселей - по кассовому методу, определенному ст. 273 НК РФ.

Указанной правовой нормой предусмотрено, что доходы и расходы по операциям с ценными бумагами признаются в соответствии с порядком, установленным ст. 271 или   ст. 273 НК РФ, в зависимости от применяемого налогоплательщиком порядка признания доходов и расходов.

Из грамматического и логического толкования данной правовой нормы следует, что соединительный союз «и», используемый между словами «доходы» и «расходы», а также разделительный союз «или», используемый между словами «статьей 271» и «статьей 273», позволяет сделать вывод о наличии альтернативных вариантов признания доходов и расходов: по методу начисления (ст.271 НК РФ) либо по кассовому методу (ст. 273 НК РФ).

Установленная законом зависимость выбора метода признания доходов и расходов от применяемого налогоплательщиком порядка признания доходов и расходов, подтверждает, невозможность одновременного применения двух противоположных методов налогового учета: для доходов - по методу начисления (ст. 271 НК РФ), а для расходов - по кассовому методу (ст. 273 НК РФ).

Суд считает, что ст. 329 НК РФ допускает лишь единое толкование.

Однако если у налогового органа при принятии оспариваемого решения вызвало сомнение то обстоятельство, что в ст. 273 НК РФ изложен метод определения и доходов, и расходов, а в ст.271 НК РФ - лишь метод определения доходов (расходы по начислению указаны в ст.272 НК РФ), то налоговому органу следовало руководствоваться п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которой все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

В соответствии с п. 1 и пп. 7 п. 7 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

Датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается, если иное не установлено статьями 261, 262, 266 и 267 НК РФ дата реализации или иного выбытия ценных бумаг - по расходам, связанным с приобретением ценных бумаг, включая их стоимость.

Учитывая вышеизложенное, а также выбранный Обществом метод определения доходов и расходов (по методу начисления - ст.271 и 272 НК РФ), суд первой инстанции сделал правильный вывод, что налоговый орган, определяя доход от иного выбытия ценных бумаг, одновременно должен был определить и расходы, связанные с приобретением указанных ценных бумаг, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Ссылка налогового органа на возможность представления Обществом уточненной декларации судом первой инстанции правомерно отклонена, поскольку в данном случае налоговый орган произвел переквалификацию сделок, заключенных Обществом, и следовательно был обязан учесть как доходы, явившиеся следствием такой переквалификации, так и связанные с ними расходы.

Из представленных в материалы дела договоров займа и актов приема-передачи векселей, информация о движении которых сведена в таблицу (т.10 л.д.9), бухгалтерских карточек за 2006 года по счетам 90.1 «Выручка», 90.2 «Себестоимость продаж» следует, что расходы по приобретению выбывших векселей составили 94242845 руб., поскольку суммы, отраженные по счету 90.1 «Выручка» и по счету 90.2 «Себестоимость продаж» отражены в одном и том же размере, следовательно, налогооблагаемая база равна нулю.

Налоговый орган, ссылаясь на результаты встречных проверок контрагентов Общества, указывает на получение Обществом необоснованной налоговой выгоды, поскольку ООО «Лидер» не понесло каких-либо реальных расходов по покупке векселей с такими контрагентами как ООО «Бест-Форвард», ООО Инком Групп» ООО «Финн Трейд», ООО «Астра» и ООО «РусСтайл». Вместе с тем, в ходе проводимой проверки налоговым органом установлено, что данные контрагенты своей финансовой и налоговой отчетностью не подтверждают тот многомиллионный оборот, на который ссылается ООО «Лидер».

Суд первой инстанции правомерно признал доводы налогового органа о получение ООО «Лидер» необоснованной налоговой выгоды не доказанными.

В обоснование своих доводов о том, что контрагентами не предоставлялась налоговая отчетность или налоговая отчетность не отражала суммы операций по векселям с ООО «Лидер»; контрагенты по юридическому адресу отсутствуют; у контрагентов отсутствуют материальные и трудовые резервы; в отношении контрагентов производятся розыскные мероприятия органами внутренних дел, налоговый орган представил сопроводительные письма налоговых органов по месту регистрации ООО «Бест-Форвард», ООО Инком Групп» ООО «Финн Трейд», ООО «Астра» и ООО «РусСтайл», а также налоговую и бухгалтерскую отчетность данных контрагентов.

Однако в соответствии с п. 10 Постановления Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности, и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Следовательно, для признания налоговой выгоды необоснованной требуется одновременное наличие двух условий (отсутствие должной осмотрительности, осторожности и осведомлённость о нарушениях, допущенных контрагентом). Однако налоговый орган не доказал ни одного из необходимых условий.

Налоговый орган не представил надлежащих доказательств совершения Обществом и его контрагентами согласованных действий, направленных на искусственное создание условий для получения налоговой выгоды.

Суд первой инстанции правомерно  указал, что ссылка налогового органа на бухгалтерские балансы и налоговые декларации ООО «Бест-Форвард», ООО Инком Групп», ООО «Финн Трейд», ООО «Астра» и ООО «РусСтайл»  не подтверждена доказательствами.

Формы бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, утвержденные Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 22.07.2003 № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций», а также форма налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденная Приказом Минфина России от 07.11.2006 № 136н, в качестве обязательного реквизита содержат подпись руководителя организации, а для бухгалтерской отчётности и главного бухгалтера.

В соответствии со ст. 68 АПК РФ обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами.

Представленные налоговым органом таблицы (т.7 и т.8) не являются надлежащими доказательствами, поскольку они не подписаны должностными лицами ООО «Бест-Форвард», ООО Инком Групп», ООО «Финн Трейд», ООО «Астра» и ООО «РусСтайл».

Заверенная налоговым органом копия неподписанного документа не несет большей доказательственной информации, чем сам неподписанный документ.

Налоговый орган ссылается на то, что налоговая отчетность Общества получена посредством АИС «Налог», однако данная программа не является государственным информационным ресурсом.

Сведения о том, что отчетность вышеуказанных контрагентов сдавалась в электронном виде и имеется электронно-цифровая подпись, в материалах дела отсутствуют. Протоколы входного контроля не представлены.

В соответствии с п. 3 ст. 75 АПК РФ документы, полученные посредством факсимильной, электронной или иной связи, а также документы, подписанные электронной цифровой подписью или иным аналогом собственноручной подписи, допускаются в качестве письменных доказательств в случаях и в порядке, которые установлены федеральным законом, иным нормативным правовым актом или договором.

Однако доказательства соблюдения порядка надлежащего проставления электронной подписи и направления документа в электронном виде налоговым органом не представлены.

Таким образом, в материалах дела отсутствуют допустимые доказательства -бухгалтерские балансы и налоговые декларации ООО «Бест-Форвард», ООО Инком Групп», ООО «Финн Трейд», ООО «Астра» и ООО «РусСтайл».

Как видно из материалов дела, что Обществом представлены в материалы дела документы, свидетельствующие о реальном (фактическом) исполнении заключенных договоров с ООО «Бест-Форвард», ООО Инком Групп», ООО «Финн Трейд», ООО «Астра» и ООО «РусСтайл»: бухгалтерские регистры по операциям между ООО «Лидер» и его контрагентами, акты приема-передачи векселей, договоры уступки требования (цессии), письма, платежные поручения, мемориальные ордеры и др. (т. 9).

Из указанных документов следует, что в 2008-2009гг. ООО «Лидер» фактически погасило задолженность по приобретенным векселям, за исключением суммы 1500000 руб. - задолженности перед ООО «РусСтайл».

Однако оставшаяся из суммы 94242845 руб. задолженность перед ООО «РусСтайл» в сумме 1500000 руб., учитывая применяемый ООО «Лидер» метод определения доходов и расходов по начислению, никак не влияет на определение налоговой базы в проверяемый период, однако свидетельствует о реальном намерении погасить долг пред контрагентом.

Суд учитывал положения п. 9 Постановления Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения