Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.03.2014 по делу n А72-5730/2013. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

и строительства и т.д.). Следовательно, персонал ООО «Симград» в 2007 - 2008 гг. (на начальных этапах строительства) выполнял не управленческую, а производственную функцию. Поэтому заработная плата и соответствующие ей начисления ЕСН по своему экономическому характеру и непосредственной связи с деятельностью по оказанию услуг застройщика являются прямыми, а не косвенными расходами ООО «Симград». Прямые расходы признаются не в момент их возникновения, а в момент реализации услуг, к себестоимости которых эти расходы относятся. Услуги застройщика были реализованы лишь в 2011 г. (в период сдачи дома в эксплуатацию).

Налоговый орган имел возможность в ходе выездной проверки ознакомиться с учетной политикой, действующей на предприятии в период с 2007 г. по 2011 г. В ходе проверки налоговый орган не установил, что применяемая учетная политика противоречила требованиям законодательства. Более того, действующая в период, охваченный выездной проверкой, редакция п.1 ст.318 НК РФ напрямую наделяет налогоплательщиков правом самостоятельно устанавливать перечень расходов, относимых к прямым. В соответствии с указанным правом ООО «Симград» приняло решение относить все возникающие в ходе строительства затраты к прямым и учитывать их не в периоде возникновения, а в периоде реализации услуг, в стоимость которых указанные затраты входят.

Сумма заработной платы, начисленной в адрес работников ООО «Симград» в 2007 - 2008 гг., а также сумма соответствующих этой зарплате страховых взносов (в 2007 - 2008 гг. - ЕСН) являются прямыми расходами согласно п.1 ст.318 НК РФ. Поскольку на основании второго абзаца п.2 ст.318 НК РФ прямые расходы учитываются не в период их возникновения, а по мере реализации товаров (работ, услуг), в стоимости которых они учтены, то ООО «Симград» правомерно отнесло заработную плату (и соответствующие ей сумма ЕСН), начисленную в начальной стадии строительства жилого дома, на уменьшение доходов, полученных в 2011 г. в момент сдачи дома в эксплуатацию.

Установленный в п.1 ст.318 НК РФ перечень прямых расходов является открытым, то есть налогоплательщик имеет право дополнять этот перечень в зависимости от особенностей своей деятельности.

В последнем абзаце п.1 ст.318 НК РФ (начиная с 01.01.2006) налогоплательщик наделен правом самостоятельно устанавливать перечень расходов, относимых к прямым.

ООО «Симград» воспользовалось данным правом и закрепило в учетной политике, применяемой в 2007 - 2010 гг., следующее положение:

«п. 17. установить, что расходы, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в отчетности отдельной строкой как расходы будущих периодов на счете 97 «Расходы будущих периодов» и подлежат списанию на себестоимость продукции, товаров (работ, услуг) равномерно в течение всего периода, к которому эти расходы относятся. В период деятельности предприятия, пока не началась реализация продукции (работ, услуг), все затраты отражаются на 97 счете и будут списаны на счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» в момент завершения строительства объекта основных средств».

В учетной политике, утвержденной ООО «Симград» на 2011 г., указанное правило было закреплено следующим образом:

и.3.2. затраты, связанные с обеспечением текущей деятельности застройщика и напрямую не связанные со строительством многоквартирных домов (затраты на содержание застройщика), отражаются по дебету счета 97, который закрывается в дебет счета 08 в конце квартала, в котором был произведен ввод в эксплуатацию 1-й или 2-й очереди строительства. Если на счете 08 учитываются затраты по строительству нескольких очередей жилого дома, то затраты на содержание застройщика распределяются между очередями строительства пропорционально долям совокупной проектной площади всех помещений отдельной очереди жилого дома в общей сумме проектных площадей помещений всего жилого дома, в отношении которых организация выступает в качестве застройщика».

Таким образом, ООО «Симград» отнесло к прямым расходам не только те виды расходов, которые были напрямую поименованы в п.1 ст.318 НК РФ в качестве прямых, но и все остальные виды расходов, возникающих на начальной стадии строительства. В результате данных особенностей учетной политики к прямым расходам, возникшим в 2007 - 2008 гг. (помимо зарплаты и ЕСН), были отнесены: земельный налог в размере 184867 руб.; плата за аренду офисных помещений в размере 148786 руб.

Указанные затраты по своему экономическому характеру являются прямыми, поскольку ООО «Симград» имеет возможность отнести данные затраты на конкретный производственный процесс, а именно - на строительство многоквартирного жилого дома по адресу г. Ульяновск, ул. Железнодорожная, 2В.

Земельный налог был исчислен с кадастровой стоимости земельного участка, который был приобретен с целью организации строительства многоквартирного дома.

ООО «Симград» в течение 2007 - 2008 гг. осуществляло лишь один вид деятельности - организацию строительства многоквартирного дома, соответственно, все затраты на аренду офисных помещений напрямую относились на данный вид деятельности.

Следовательно, ООО «Симград» выбрало обоснованную учетную политику и правомерно отнесло возникающие в 2007 - 2008 гг. расходы в виде арендной платы за офисные помещения и земельного налога в общей сумме 333653 руб.

Ни в тексте акта от 07.12.2012, ни в тексте решения от 14.02.2013 налоговый орган не указывает, что применяемая ООО «Симград» учетная политика противоречила установленным нормам ст.318 НК РФ.

Исходя из изложенного, как обоснованно утверждает заявитель, начисленная в 2007 -2008 гг. заработная плата работников ООО «Симград» (и соответствующий ей ЕСН) относится к прямым расходам в силу прямого указания в п.1 ст.318 НК РФ.; начисленные в 2007 - 2008 гг. суммы земельного налога и арендной платы за офисные помещения относятся к прямым расходам в силу учетной политики, сформированной на основе последнего абзаца п.1 ст.318 НК РФ; налогоплательщик выбрал указанную учетную политику потому, что в условиях осуществления единственного вида деятельности имелась возможность соотнести любой вид понесенных затрат с конкретным производственным процессом, по завершении которого налогоплательщик получает доходы; прямые расходы, признанные таковыми в соответствии с прямыми указаниями в законе или с выбранной учетной политикой, обоснованно признаны в налоговом учете в том периоде, в котором ООО «Симград» получило доходы от завершения строительства жилого дома, то есть в 2011 г.

С учетом изложенного, судом первой инстанции сделан обоснованный вывод о том, что ООО «Симград» правомерно признало в 2011 г. расходы, которые хотя и возникли в 2007 - 2008 гг., но относятся к строительству жилого дома, по которому доходы в налоговом учете были признаны лишь в 2011 г.

4. Заявитель оспаривает доначисление по налогу на добавленную стоимость за 3 и 4 кварталы 2011 года в сумме 1221462 руб.

Налоговый орган на стр. 71-73 решения перечисляет причины, по которым ООО «Симград» якобы должно начислить НДС в размере 1221462 руб. (646647 руб. в 3 квартале 2011 г. и 574815 руб. в 4 квартале 2011 г.) по договорам участия в долевом строительстве нежилых помещений первой очереди строительства, заключенным с дольщиками после 10.08.2011. ООО «Симград» не согласно с выводами налогового органа по следующим причинам. Все договоры, как указывается, по которым налоговый орган произвел доначисление НДС, являются договорами участия в долевом строительстве, факт заключения договоров участия в долевом строительстве после получения застройщиком разрешения на ввод построенного дома в эксплуатацию, но до момента составления передаточного акта, не противоречит нормам Федерального Закона от 30.12.2004 №214-ФЗ и не меняет юридической квалификации этих договоров.

Договоры №57 от 27.09.2011, №49 от 13.09.2011, №50 от 13.09.2011, №72 от 22.10.2011, №143 от 26.12.2011, №142 от 26.12.2011 и №232 от 23.12.2011, по которым было произведено доначисление НДС ( приложение №1 к решению от 14.02.2013) являются договорами участия в долевом строительстве многоквартирных жилых домов. Все указанные договоры прошли государственную регистрацию в органах Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии. Более того, все объекты долевого строительства по указанным договорам были своевременно переданы участникам долевого строительства, которые на текущий момент зарегистрировали на свое имя права собственности на помещения, являющиеся объектами долевого строительства. Ни государственная регистрация договоров участия в долевом строительстве, ни государственная регистрация прав собственности участников долевого строительства не были оспорены в судебном порядке и не были в установленном порядке признаны недействительными. Таким образом, налоговый орган не может изменить юридическую квалификацию договоров участия в долевом строительстве на какой-либо иной тип гражданско-правовых сделок. Все перечисленные договоры являются договорами участия в долевом строительстве, и налоговый орган не доказал обратного.

Поскольку Федеральный Закон от 30.12.2004 №214-ФЗ не содержит запрета на заключение договора долевого участия в строительстве после получения застройщиком разрешения на ввод построенного объекта в эксплуатацию (но до подписания дольщиками передаточных актов), то факт заключения договоров после 10.08.2011 (после получения разрешения на ввод в эксплуатацию 1 очереди дома) не изменяет юридической квалификации данных договоров.

Заключенные ООО «Симград» договоры участия в долевом строительстве не являются договорами купли-продажи имущественных прав. При заключении договоров участия в долевом строительстве ООО «Симград» не передавало дольщикам никаких имущественных прав.

Превышение цены договора участия в долевом строительстве над затратами по строительству объекта, передаваемого по данному договору, является выручкой от оказания услуг застройщика.

Все упомянутые договоры заключены по стандартной схеме, которая предполагает: - определение общей суммы долевого участия в строительстве, которую должен внести участник долевого строительства (п.2.2. любого договора участия в долевом строительстве);

- что вознаграждение застройщика включено в общую сумму, указанную в п.2.2. договора, и «определяется по окончании строительства как разница между суммой инвестиций и фактическими затратами по строительству объекта» (п.2.4. любого договора участия в долевом строительстве).

Указанный способ определения цены договора участия в долевом строительстве полностью соответствует требованиям п.1 ст.5 Федерального Закона от 30.12.2004 №214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов...», а также учитывает тот объективный факт, что разница между суммой инвестиций и фактическими затратами на строительство не может быть определена ранее даты завершения самого строительства.

Таким образом, в действительности имеет место вознаграждение застройщика за услуги, оказанные по договорам участия в долевом строительстве многоквартирных домов.

Вопреки мнению налогового органа вознаграждение застройщика не является прибылью от переуступки имущественных прав.

Услуги, оказываемые застройщиком на основании заключенных в соответствии с Федеральным Законом от 30.12.2004 №214-ФЗ договоров участия в долевом строительстве многоквартирных домов, освобождены от обложения НДС.

Соответственно, выручка от оказания этих услуг исключается из расчета налоговой базы по НДС. Данное положение распространяется и на вознаграждение по договорам, предусматривающим передачу дольщикам нежилых помещений, при условии, что эти помещения размещены в многоквартирных домах, а не в отдельно стоящих зданиях нежилого назначения.

В соответствии с пп.23.1 п.3 ст. 149 НК РФ услуги застройщика, оказанные на основании заключенных в соответствии с Федеральным Законом от 30.12.2004 №214-ФЗ договоров участия в долевом строительстве многоквартирных домов, освобождены от обложения НДС (за исключением услуг застройщика, оказанных при строительстве объектов производственного назначения). Закрепленное пп.23.1 п.3 ст. 149 НК РФ освобождение от обложения НДС распространяется на нежилые помещения, если они представляют собой не отдельно стоящее здание, а встроены в многоквартирный жилой дом. Указанное мнение соответствует официальной позиции Минфина РФ, изложенной письмах от 11 мая 2011 N 03-07-10/08, от 24 мая 2011 г. N 03-07-10/09, от 8 июня 2011 г. N 03-07-10/11, от 27 июля 2011 г. N 03-07-10/13.

Исходя из вышеизложенного разница между суммой, которую обязаны уплатить в адрес ООО «Симград» участники долевого строительства по договорам участия в долевом строительстве, прошедшим государственную регистрацию и предусматривающим передачу нежилых помещений, встроенных в многоквартирный дом, и суммой фактических затрат на строительство, представляет собой вознаграждение за оказание услуг застройщика. Услуги застройщика не облагаются НДС на основании пп.23.1 п.3 ст. 149 НК РФ, и денежные средства, полученные в связи с данными услугами, не учитываются при исчислении НДС на основании п.2 ст. 162 НК РФ.

Требование налогового органа о доначислении НДС со стоимости услуг застройщика, оказанных по договорам долевого строительства, заключенным после 10.08.2011, при одновременном отказе от уменьшения суммы доходов, признаваемых для исчисления налога на прибыль, противоречит нормам п.4 ст.89 НК РФ.

С одной стороны, налоговый орган, проверяя правильность исчисления НДС, посчитал, что ООО «Симград» было обязано включить в расчет налоговой базы по НДС стоимость услуг застройщика, оказанных в адрес участников долевого строительства, ставших собственниками нежилых помещений. Стоимость услуг, подлежащих (по мнению налогового органа) обложению НДС, составила:

- 4.239.130,52 руб. (по итогам 3 квартала 2011 г.);

- 3.768.232,42 руб. (по итогам 4 квартала 2011 г.);

- всего 4.239.130,52 руб. + 3.768.232,42 руб. = 8.007.362,93 руб.

Доначисленная налоговым органом сумма НДС составила:

- 4.239.130,52 руб. х 18/118 = 646.647,03 руб. (за 3 квартал 2011 г.);

- 3.768.232,42 руб. х 18/118 = 574.815,11 руб. (за 4 квартал 2011 г.);

- всего 646.647,03 руб. + 574.815,11 руб. = 1.221.462,14 руб.

С другой стороны, проверяя правильность исчисления налога на прибыль за тот же период (2011 г.), налоговый орган не установил фактов завышения налоговой базы по налогу на прибыль в результате завышения учтенных доходов от реализации услуг застройщика.

Согласно ст.248 НК РФ при определении в целях исчисления налога на прибыль сумм полученных налогоплательщиком доходов из них должны исключаться суммы НДС, предъявляемые покупателям товаров (работ, услуг) в соответствии с нормами НК РФ.

Следовательно, если налоговый орган считает, что стоимость оказанных услуг застройщика в размере 8.007.362,93 руб. должна содержать сумму НДС в размере 1.221.462,14 руб., исчисляемую якобы в соответствии