Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.03.2014 по делу n А72-5730/2013. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

с нормами гл.21 НК РФ, то это автоматически означает, что для целей налогообложения прибыли сумма доходов должна быть уменьшена на начисленную сумму НДС, то есть на 1.221.462,14 руб.

Факт обнаружения налоговым органом занижения на 1.221.462,14 руб. суммы НДС, подлежащей исчислению со стоимости услуг застройщика, должен был неизбежно повлечь за собой установление факта завышения учтенных для налога на прибыль доходов от реализации услуг застройщика на 1.221.462,14 руб. Однако, при проверке налога на прибыль за 2011 г. налоговый орган не установил факта завышения доходов, то есть посчитал, что для целей исчисления налога на прибыль доходы от оказания услуг застройщика определены правильно.

Поскольку исходя из п.4 ст.89 НК РФ выездная проверка направлена на установление правильности исчисления налогов, то налоговый орган должен принимать во внимание не только факты занижения налогов, но и факты завышения налогов. Соответственно, если при проверке исчисления НДС налоговый орган обнаружил завышение полученных от оказания услуг застройщика доходов в размере 1.221.462,14 руб., то указанный факт должен был найти отражение в акте выездной проверки с последующим уменьшением налога на прибыль по данному эпизоду на 1.221.462,14 руб. х 20% = 244.292,43 руб.

Исходя из изложенного позиция налогового органа является необоснованной, оспариваемый ненормативный акт в данной части - неправомерным.

На указанную выручку распространяются нормы пп.23 п.3 ст. 149 НК РФ, согласно которым услуги застройщика, оказанные на основании договоров участия в долевом строительстве многоквартирных домов, заключенных в соответствии с Федеральным Законом от 30.12.2004 №214-ФЗ, освобождены от обложения НДС (кроме строительства объектов производственного назначения).

Таким образом, полученная ООО «Симград» выручка в размере 8.007.362,94 руб. является стоимостью услуг застройщика, оказанных дольщикам на основании договоров участия в долевом строительстве. Указанные договоры прошли государственную регистрацию, и у налогового органа нет оснований оспаривать факт заключения данных договоров или менять их юридическую квалификацию.

Налоговый орган рассматривает отношения между ООО «Симград» и участниками долевого строительства как отношения по поводу купли-продажи имущественных прав, и на этом основании отказывает в применении п.2 ст. 162 НК РФ. Очевидно, что заключенные между ООО «Симград» и участниками долевого строительства договоры являются договорами участия в долевом строительстве, а не договорами купли-продажи (или уступки) имущественных прав. П.3 ст. 155 НК РФ касается определения налоговой базы по договорам уступки имущественных прав, которые заключают участники долевого строительства с третьими лицами (последующими правообладателями), и не может быть распространен на договоры долевого строительства, заключаемые между застройщиком и участниками долевого строительства.

Является необоснованным утверждение инспекции о том, что если договор участия в долевом строительстве заключается после выдачи разрешения на ввод построенного дома в эксплуатацию, то передаваемый по такому договору объект не может рассматриваться в качестве объекта долевого строительства. Налоговый орган не учитывает, что согласно ст. 55 ГрК РФ разрешение на ввод объекта в эксплуатацию представляет собой документ, который подтверждает соответствие построенного объекта градостроительному плану земельного участка и проектной документации. Как указано в Постановлении Президиума ВАС РФ от 16.11.2010 №ВАС-4451/10, «выдаваемое на основании статьи 55 Градостроительного кодекса Российской Федерации разрешение на ввод объекта в эксплуатацию само по себе не может рассматриваться в качестве безусловного доказательства, свидетельствующего о доведении строящегося объекта до состояния готовности и возможности его эксплуатации. Этот документ удостоверяет иные характеристики объекта, а именно его соответствие градостроительному плану земельного участка и проектной документации и выполнение строительства согласно разрешению на строительство».

Таким образом, факт получения датированного 10 августа 2011 г. разрешения на ввод в эксплуатацию 1 очереди строительства многоквартирного дома не означает, что данная очередь строительства была полностью завершена, и составляющие эту очередь 1 и 2 подъезды не требовали никаких дополнительных работ.

Заявление Общества в этой части правомерно  удовлетворено судом .

5. Заявитель оспаривает доначисление по земельному налогу 2010 - 2011 гг. в сумме 144253 руб., аргументируя это следующим.

В момент приобретения права собственности на земельный участок в сентябре 2007г. вид разрешенного использования этого участка - «под производственной базой»; формулировка «под производственной базой» изменена на формулировку «жилой дом со встроенными объектами» лишь в августе 2008 г.; тогда же (в августе 2008г.) было получено свидетельство о государственной регистрации права собственности, в котором был указан новый вид разрешенного использования.

Согласно разъяснениям Минфина РФ если в течение налогового периода произошло изменение вида разрешенного использования земельного участка, то данное изменение учитывается лишь с 1 января следующего налогового периода, но не в течение налогового периода.

Повышающий коэффициент 2 в связи с вышеизложенным должен был применяться ООО «Симград» не в период с 01.10.2007 по 30.09.2010, а в период с 01.01.2009 по 31.12.2011.

Как указывается, дата заключения договора на изготовление проектной документации не имеет никакого отношения к моменту возникновения у налогоплательщика обязанности по применению повышающих коэффициентов.

Налоговый орган утверждает, что ООО «Симград» занизил суммы земельного налога, подлежащего уплате в бюджет за 2010 и 2011 г., по причине неприменения с 01.06.2010 повышающего коэффициента 4.

По мнению налогового органа (с учетом решения вышестоящего налогового органа от 08.04.2013), поскольку ООО «Симград» заключило договор №3/07 от 22.05.2007 с ООО «СимбирскпроектИЦ», предусмотренный первым абзацем п. 15 ст.396 НК РФ трехлетний срок для применения повышающего коэффициента 2 относится к периоду с 01.10.2007 по 30.09.2010, и ООО «Симград» якобы обязано начиная с 01.10.2010 применять при исчислении земельного налога коэффициент 4, предусмотренный вторым абзацем п. 15 ст.396 НК РФ. Поскольку ООО «Симград» применяло в период с 01.01.2009 по 31.12.2011 повышающий коэффициент 2, то сумма доначисленного налоговым органом земельного налога (в результате замены коэффициента 2 на коэффициент 4 начиная с середины 2010 г.) составила 28.850 руб. + 115.403 руб. = 144.253 руб.

Вывод налогового органа о якобы занижении суммы земельного налога на 144.253 руб. является необоснованным.

Нормы НК РФ напрямую не устанавливают порядка применения повышающих коэффициентов при расчете земельного налога с участков, если вид разрешенного использования меняется в течение налогового периода.

Из буквального прочтения п. 15 ст.396 НК РФ следует, что повышающие коэффициенты 2 и 4 применяются при расчете земельного налога только по тем земельным участкам, которые на момент их приобретения были предоставлены собственнику на условиях осуществления на них жилищного строительства. Следовательно, если на момент приобретения земельного участка данный участок был предоставлен для целей, не связанных с осуществлением жилищного строительства, то п. 15 ст.396 НК РФ не может быть применен к исчислению земельного налога по этому участку даже в случае, если впоследствии произошло изменение вида разрешенного использования участка.

Следовательно, содержащийся в оспариваемом решении от 14.02.2013 вывод не соответствует п. 15 ст.396 НК РФ, основан на произвольным толкованием нормы.

ООО «Симград» при исчислении земельного налога руководствовалось мнением Минфина РФ, который разъясняет, что при изменении в течение налогового периода вида разрешенного использования земельных участков данное изменение должно привести к применению повышающих коэффициентов лишь с начала налогового периода, следующего за годом изменения вида разрешенного использования.

Минфин РФ, как уполномоченный в соответствии со ст.34.2 НК РФ давать письменные разъяснения по вопросам применения законодательства РФ по налогам и сборам, выпустил ряд писем, в которых однозначно указал, что повышающий коэффициент 2 должен применяться налогоплательщиком, который приобрел земельный участок, предоставленный не на условиях осуществления жилищного строительства, но впоследствии изменил вид разрешенного использования на связанный с осуществлением жилищного строительства, с года, следующего за годом, в котором произошло изменение вида разрешенного использования.

Например, в Письме Минфина РФ от 12 августа 2011 г. N 03-05-05-02/42 отмечено, что «если права собственности на земельный участок с разрешенным использованием эксплуатация торговых помещений зарегистрированы организацией в 2007 г., а в 2011 г. этому земельному участку установлен вид разрешенного использования для строительства многоэтажного жилого комплекса, то при исчислении земельного налога в отношении такого земельного участка не должен применяться повышающий коэффициент, установленный п. 15 ст. 396 Кодекса». В Письме Минфина РФ от 9 октября 2012 г. N 03-05-05-02/101 указано, что «повышающий коэффициент, предусмотренный п. 15 ст. 396 Кодекса, при изменении вида разрешенного использования земельного участка может применяться к ставке земельного налога, определенной в отношении земельных участков, предоставленных для жилищного строительства, со следующего налогового периода». В Письме Минфина РФ от 10 октября 2012 г. N 03-05-05-02/104 напрямую утверждается, что «повышающий коэффициент 2, предусмотренный п. 15 ст. 396 Кодекса, при изменении в течение налогового периода вида разрешенного использования земельного участка может  применяться к ставке земельного налога, определенной в отношении земельного участка, предоставленного для жилищного строительства, со следующего налогового периода».

Вид разрешенного использования земельного участка был изменен лишь в августе 2008 г., в связи с чем повышающий коэффициент 2 стал применяться лишь с 01.01.2009 в течение трех последующих лет (то есть до 31.12.2011).

Земельный участок с кадастровым номером 73:24:0102015 был приобретен ООО «Симград» у Мурзакова М.Г. с видом разрешенного использования «под производственной базой». Именно этот вид разрешенного использования указан в свидетельстве о государственной регистрации права собственности на земельный участок, выданном 26.09.2007. Вид разрешенного использования был изменен с формулировки «под производственной базой» на формулировку «жилой дом со встроенными или пристроенными объектами социального и коммунального назначения и обслуживания населения» только в августе 2008 г. Свидетельство о государственной регистрации права собственности на земельный участок с новой формулировкой было датировано лишь 20.08.2008. Указанные документы были перечислены самим налоговым органом на стр.40 решения от 14.02.2013.

Исходя из изложенного обязанность по применению повышающего коэффициента 2 в связи с предоставлением земельного участка на условиях осуществления жилищного строительства возникла у ООО «Симград» не с октября 2007 г. (месяца, следующего за месяцем получения первоначального свидетельства о государственной регистрации права на земельный участок), а с января 2009 г. (первого месяца года, следующего за годом получения свидетельства о государственной регистрации права собственности на земельный участок, содержащего вид разрешенного использования, связанный с осуществлением жилищного строительства).

Следовательно, в период с 01.01.2009 по 31.12.2011 ООО «Симград» правомерно применяло повышающий коэффициент 2, а обязанность по применению повышающего коэффициента 4 не может возникнуть ранее 01.01.2012.

6. Заявитель оспаривает размер штрафа, наложенного инспекцией по статье 123 НК РФ за несвоевременное перечисление НДФЛ.

Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлениях от 12.05.1998 N 14-П, от 30.07.2001 N 13-П указал, что меры взыскания должны применяться с учетом характера совершенного правонарушения, размера причиненного вреда, степени вины правонарушителя, его имущественного положения и иных существенных обстоятельств деяния.

Как следует из Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12.05.1998, санкции не должны превращаться в инструмент чрезмерного ограничения свободы предпринимательства, такое ограничение не соответствует принципу соразмерности при возложении ответственности, вытекающему из статьи 55 (часть 3) Конституции Российской Федерации, ведет к умалению прав и свобод, что недопустимо в силу части 2 той же статьи.

В своем заявлении ООО «Симград» отмечает, что налоговый орган не учел следующие обстоятельства, которые на основании пп.3 п.1 ст.112 НК РФ являются смягчающими ответственность:

- данное нарушение было совершено ООО «Симград» впервые;

- сумма НДФЛ на момент начала выездной налоговой проверки была в полном размере уплачена в бюджет;

- нарушения сроков перечисления НДФЛ были незначительными (в среднем - не более 11 дней);

-начисленная сумма штрафа явно несоразмерна тяжести совершенного правонарушения.

Начисленная сумма штрафа составляет 21762,80 руб., а начисленные за нарушение сроков уплаты НДФЛ пени за период с 01.02.2011 по 16.04.2013 составляют лишь 349,06 руб. Указанная сумма - 349,06 руб. на момент подачи заявления уплачена в полном объеме.

По мнению заявителя, начисление штрафа в размере, превышающем начисленные пени более чем в 62 раза, нарушает принципы справедливости и соразмерности при назначении налоговой ответственности.

Согласно п. 3 ст. 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей законодательства о налогах и сборах.

Налоговым законодательством предусмотрен лишь верхний предел размера налоговых санкций, подлежащих взысканию при наличии смягчающих обстоятельств.

В соответствии с п. 4 ст. 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

Предусмотренный п. 1 ст. 112 НК РФ перечень обстоятельств, смягчающих ответственность, является открытым и любое обстоятельство с учетом характера правонарушения может быть признано смягчающим ответственность.

Учитывая положения названных норм, руководствуясь требованиями справедливости, соразмерности и иными конституционными и общими принципами права, на основании п. 3 ст. 114 Налогового кодекса Российской Федерации суд первой инстанции правомерно признал доводы заявителя обоснованными, а размер штрафа чрезмерным и