Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.04.2014 по делу n А55-33394/2012. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

Академии и ведение ею уставной деятельности от 28.04.2007 № 29, утвержденным решением Попечительского совета Академии (протокол от 26.04.2007 № 36), а отнесение затрат на указанные премиальные выплаты к расходам, не учитываемым в целях налогообложения по налогу на прибыль, регулируется статьей 270 НК РФ.

Выплаты указанных премий не были предусмотрены ни трудовыми договорами с работниками Академии, ни коллективным договором, никакими иными локальными актами Академии, которые определяли бы периодичность, порядок расчетов или размер указанных премий. Объем целевых поступлений, которым располагала Академия для выплаты данных премий, не мог быть заранее ей известен или ею предопределен, и суммы поступавших в проверяемый налоговый период благотворительных пожертвований существенно различались в разные календарные периоды.

Ввиду зависимости премирования от объема имеющихся в распоряжении Академии целевых средств указанные премии устанавливались на основании приказа президента Академии, выплачивались в индивидуально определенных суммах, не связанных с должностными окладами работников, и в зависимости от объема имеющихся у Академии целевых средств.

В своей позиции по данному делу налоговый орган не учитывает, что в действующем налоговом законодательстве не содержится никаких специальных требований к основаниям для премирования за счет целевых поступлений и для любых вознаграждений работникам помимо предусмотренных их трудовыми договорами, а также специальных оговорок или ограничений относительно регулярности этих выплат для отнесения их к расходам, не учитываемым в целях налогообложения по налогу на прибыль в соответствии с пунктами 21 и 22 статьи 270 НК и, следовательно, не учитываемым при формировании налоговой базы по ЕСН согласно пункту 3 статьи 236 НК РФ.

Расходы на выплату указанных премий осуществлялись исключительно за счет целевых средств, преимущественно за счет благотворительных пожертвований, в том числе от БФ «Меценат» и ООО «АкадемАвто», поступавших от них в соответствии со статьей 582 ГК РФ, на основании заключаемых ими с Академией договоров о целевых пожертвованиях на содержание Академии и ведение ею своей уставной деятельности, при соблюдении Академией раздельного учета доходов и расходов, полученных (понесенных) в рамках целевых поступлений, что было отмечено ответчиком непосредственно в Решении № 50 от 28.09.2012, не оспаривалось им  и подтверждено материалами дела.

При этом Академия правомерно и обоснованно руководствовалась положениями подпункта 22 пункта 1 статьи 251 НК РФ о том, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, безвозмездно полученного, в том числе, негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, на ведение ими уставной деятельности, а также положениями подпункта 1 пункта 2 статьи 251 НК РФ о том, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций или физических лиц и использованные получателями по назначению, в том числе пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с гражданским законодательством (статья 582 ГК РФ), при обязательном условии ведения раздельного учета доходов и расходов, полученных (понесенных) в рамках целевых поступлений.

В соответствии с пунктами 21 и 22 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы на любые виды вознаграждений руководству или работникам, помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов), в том числе в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений.

Так как в соответствии со статьей 270 НК РФ премии за счет целевых поступлений правомерно не включались Академией в состав расходов для расчета налога на прибыль, то у Академии не было и оснований относить эти премиальные выплаты к объекту налогообложения ЕСН в силу прямого указания об этом в пункте 3 статьи 236 НК РФ.

Иной подход со стороны Академии к указанным расходам и включение их в налоговую базу для исчисления налога на прибыль означал бы прямое нарушение ею норм статьи 270 НК РФ.

В соответствии с пунктом 3 статьи 236 НК РФ выплаты и иные вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) в пользу физических лиц, указанные в пункте 1 статьи 236 НК РФ, не признаются объектом налогообложения ЕСН, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем (отчетном) периоде.

Поскольку данные премии не включались Академией в состав расходов для исчисления налога на прибыль, то с учетом корреспонденции положений пунктов 21 и 22 статьи 270 НК РФ и пункта 3 статьи 236 НК РФ у Академии не было оснований относить рассматриваемые премиальные выплаты к объекту налогообложения ЕСН в силу прямого указания об этом в пункте 3 статьи 236 НК РФ.

В этом же пункте также нет указания на то, что его норма не распространяется на случаи, когда при формировании налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик не учитывает конкретные расходы на выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц по той причине, что доходы, за счет которых осуществляются эти расходы, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Из содержания и смысла формулировки пункта 3 статьи 236 НК РФ также не следует, что положения данного пункта распространяются только на выплаты и вознаграждения, произведенные за счет доходов от реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, а также за счет внереализационных доходов, формирующих налоговую базу по налогу на прибыль.

Следовательно, утверждение налогового органа о том, что действие пункта 3 статьи 236 НК РФ не распространяется на выплаты некоммерческих организаций в пользу физических лиц, произведенные за счет целевых поступлений, благотворительных пожертвований и других доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль и указанных в статье 251 НК РФ, поскольку такие выплаты вообще не участвуют в налогообложении по налогу на прибыль (ни в части доходов, ни в части расходов некоммерческой организации), ошибочно и не соответствует содержанию и смыслу пункта 3 статьи 236 НК РФ.

Рассматривая указанные премиальные выплаты только по критериям, содержащимся в статье 238 НК РФ (суммы, не подлежащие налогообложению), налоговый орган преднамеренно искажает их объективную экономико-правовую оценку с точки зрения принадлежности их к объекту налогообложения ЕСН в соответствии с пунктом 3 статьи 236 НК РФ (объект налогообложения ЕСН) во взаимосвязи ее с другими нормами НК РФ, регулирующими налогообложение по налогу на прибыль, в том числе с нормами статьи 270 НК РФ, с которыми положения пункта 3 статьи 236 НК РФ находятся в непосредственной корреспонденции.

Академия указывает на различное применение налоговым органом норм налогового законодательства в отношении аналогичных хозяйственных операций в проверяемом периоде. Фактически в проверяемом периоде Академией были использованы также целевые средства, полученные ранее 2008 года от других организаций, за счет которых осуществлялись расходы на премирование, помощь сотрудникам и на иные нужды, связанные с уставной деятельностью. В частности, в 2008-2009 годах были использованы целевые средства, полученные от ООО «Волгамедь» на общую сумму 17838,8 тыс. рублей. Академией был организован раздельный учет полученных средств, расходы целевых средств оформлены отчетами об использовании с приложением всех организационно-распорядительных и первичных документов. Оформленные отчеты были представлены жертвователю (ООО «Волгамедь»). Таким образом, отражение хозяйственных операций, а также документооборот по получению и использованию целевых средств от ООО «Волгамедь» ничем не отличаются от хозяйственных операций с целевыми средствами БФ «Меценат».

В ходе выездной налоговой проверки представителям Налогового органа были представлены все документы, а также бухгалтерские и налоговые регистры, подтверждающие взаимоотношения с ООО «Волгамедь», при этом Налоговым органом не ставится под сомнение правильность налогообложения полученных и использованных сумм.

Таким образом, Налоговый орган по-разному применяет одну и ту же норму к различным контрагентам, нарушая нормы статьи 3 НК РФ о том, что законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения.

Правомерность практики отнесения расходов на указанные премии и вознаграждения, производимые за счет целевых средств, к расходам, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в соответствии с пунктами 21 и 22 статьи 270 НК РФ, а следовательно, не являющимся объектом налогообложения ЕСН согласно пункту 3 статьи 236 НК РФ, подтверждается налоговой и судебной практикой, в том числе Методическими рекомендациями по порядку исчисления и уплаты ЕСН, утвержденными приказом МНС РФ от 05.07.2002 № БГ-3-05/344; Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 19.05.2009 по делу № А26-3434/2008, поддержанным Определением ВАС РФ от 27.08.2009 № ВАС- 10677/09; Постановлением ФАС Волго-Вятского округа от 01.09.2008 по делу № А43- 28880/2007-6-962; Постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 06.09.2006 по делу №ф-04-5233/2006 (25389-А46-42); Постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 11.10.2006 по делу № Ф04-6531/2006 (27116-А46-25), поддержанным Определением ВАС РФ от 31.01.2007 № 141/07 (присутствуют в материалах дела), на которые имеется ссылка в судебных актах обеих инстанций.

Налоговый орган в поддержку своей позиции ссылается на письма Минфина РФ от 08.11.2006 № 03-05-02-04/172 и от 09.10.2007 № 03-04-06-02/198.

Однако в Письме Минфина РФ от 08.11.2006 № 03-05-02-04/172 содержится лишь общая формулировка о применении пункта 3 статьи 236 НК РФ при исчислении некоммерческими организациями ЕСН с выплат, производимых в пользу работников за счет средств целевого финансирования и целевых поступлений, без учета вида и оснований для указанных выплат.

В Письме Минфина РФ от 09.10.2007 № 03-04-06-02/198 разъясняется порядок уплаты ЕСН в связи с отличным от практики Академии случаем выплаты за счет пожертвований вознаграждений, прямо предусмотренных гражданско-правовыми договорами.

При этом в обоих письмах Минфина РФ разъяснения по налогообложению ЕСН даются без учета положений статьи 270 НК РФ и без взаимосвязи со статьей 236 НК РФ.

Следовательно, указанные документы Минфина РФ не могут относиться к доказательствам по рассматриваемому делу в соответствии с пунктом 1 статьи 67 АПК РФ.

Приведенная ответчиком в обоснование своей позиции судебная практика также не соответствует фактическим обстоятельствам исчисления и уплаты ЕСН Академией, рассматриваемым в рамках данного дела.

Таким образом, по указанным основаниям перечисленные налоговым органом письма Минфина РФ и постановления арбитражных судов РФ не могли иметь преюдициального значения по данному делу вследствие их неотносимости и недопустимости в качестве доказательств согласно статьям 67 и 68 АПК РФ.

В подтверждение своей позиции налоговый орган в пояснениях ссылается также на Определение ВАС РФ от 31.03.2011 № ВАС-3074/11 и Постановление Президиума ВАС РФ от 09.11.2010 №ВАС-7315/10.

Однако указанные судебные акты по своему содержанию также не имеют отношения к рассматриваемому делу, поскольку в них отсутствует сходство, аналогия с рассматриваемым в рамках данного дела случаем уплаты ЕСН Академией.

Как следует из постановления Президиума ВАС РФ от 09.11.2010 № ВАС-7315/10, в указанном в нем случае судовладельцем в налогооблагаемую базу по ЕСН не были включены выплаты работникам по трудовым и гражданско-правовым договорам, источником которых были доходы, получаемые судовладельцем от его собственной деятельности по эксплуатации судов, зарегистрированных в РМРС, исключенные из базы налогообложения ЕСН в соответствии с корреспонденцией норм подпункта 33 пункта 1 статьи 251, пункта 48.5 статьи 270 НК РФ и пункта 3 статьи 236 НК РФ.

Однако указанный случай не имеет сходства и аналогии с рассматриваемой по данному делу практикой уплаты ЕСН Академией, которая при уплате ЕСН не включала в налоговую базу только суммы премии работникам, не предусмотренной их трудовыми договорами, выплата которой производилась не за счет доходов от ее непосредственной деятельности, а из целевых средств, полученных в виде благотворительных пожертвований от третьих лиц, в соответствии со статьей 582 ГК РФ, исключенных из базы налогообложения ЕСН в соответствии с корреспонденцией норм подпункта 22 пункта 1 и подпункта 1 пункта 2 статьи 251 НК РФ, пункта 21 и 22 статьи 270 НК РФ и пункта 3 статьи 236 НК РФ.

Таким образом, изложенный в указанном постановлении Президиума ВАС РФ случай и рассматриваемая в рамках данного дела практика Академии по уплате ЕСН аналогами не являются.

Суд апелляционной инстанции  считает также правильным вывод суда первой инстанции о необоснованности довода  налогового органа о нарушении прав физических лиц, в связи с невключением в налоговую базу по ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, суммы выплаченных премий, поскольку законные действия налогоплательщика не нарушают прав его работников.

Согласно требованиям п.6 ст.108 НК РФ, п.1 ст.65 и п.5 ст.200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Заинтересованное лицо не доказало соответствие Налоговому кодексу Российской Федерации оспариваемого решения в части требования уплаты недоимки по ЕСН и ОПС, соответствующих пени и штрафов в общей сумме 11 296 957,64 руб. (в том числе ЕСН в федеральный бюджет в сумме 1 647 105,0 руб.; ЕСН в ФСС в сумме 916 803,0 руб.; ЕСН в ФФОМС в сумме 360 515,0 руб.; ЕСН в ТФОМС в сумме 621 309,0 руб.; ОПС страховая часть в сумме 3 891 226,0 руб.; ОПС накопительная часть 895 459,0 руб.; пени в сумме 2 604 394,64 руб.; штраф в сумме 360 146,0 руб.).

Учитывая вышеизложенное, суд пришел к выводу, что оспариваемое решение налогового органа не соответствует закону и нарушает права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Таким образом, суд апелляционной инстанции находит правильным  вывод