Постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.04.2010 по делу n А12-19837/2009. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

основания для освобождения операции по безвозмездной передаче имущества от НДС в связи с тем, что такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ).

Вместе с тем, как следует из оспариваемого решения налогового органа, в стоимость имущества на сумму 23 070 724,85 руб., которая принята Инспекцией в качестве налоговой базы, включена стоимость незавершенного производства в сумме 14 602 562,04 руб., которое в ноябре 2007 года было возвращено в ОАО «МСК «Михайловский».

Стоимость поголовья свиней, лошадей, крупного рогатого скота без остатков незавершенного производства указана в акте передачи имущества от 30.11.2007 года и составляет 11 727 068,70 руб.

Суд первой инстанции признал неправомерным начисление налоговым органом НДС на сумму незавершенного производства, что признается судом апелляционной инстанции обоснованным по следующим основаниям.

В соответствии с п.1 ст.146 НК РФ объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Понятие товара, работы, услуги предусмотрено ст. 38 НК РФ.

Товаром для целей настоящего Кодекса признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

Работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.

Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

При этом под незавершенным производством понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В незавершенное производство включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги (ст.319 Налогового кодекса).

Таким образом, незавершенное производство не отвечает признакам товара, работы, услуги, предусмотренным ст.39 НК РФ, поскольку выполненные работы не имеют результата, в связи с чем и относятся к незавершенному производству.

Следовательно, незавершенное производство не является объектом налогообложения НДС, в связи с чем стоимость безвозмездно переданного в адрес ООО «Племенное хозяйство» имущества составляет 8 468 162,70 руб. (11 727 068,70 руб. по акту от 30.11.2007г. минус 3 258 906 руб., переданных в качестве вклада в уставный капитал).

Соответственно, сумма правомерно начисленного НДС составляет 1 524 269,28 руб. (8 468 162,70 х 18%). При таких обстоятельствах НДС в сумме  2 628 461,19 руб. (4 152 730, 47 - 1 524 269,28) начислен неправомерно.

Признавая неправомерным доначисление НДС в сумме 55 441,38 руб. судом первой инстанции правомерно учтены следующие обстоятельства.

Основанием начисления указанной суммы налога послужил вывод Инспекции о неправомерном применении налогоплательщиком налоговых вычетов по счетам-фактурам, выставленным индивидуальным предпринимателем Бабижаевым С.Ю., ЗАО «Тагрис», Племзавод - колхоз им.Ленина, ОАО «Маслодел в период с января по март 2007 года, оплата по которым произведена путем зачета взаимных требований на основании актов взаимозачета, составленных в январе, феврале, марте 2007 года.

Оплата НДС по данным счетам-фактурам произведена отдельными платежными поручениями в 2008 году.

По мнению Инспекции на основании п.4 ст.168 НК РФ (в редакции, действующей с 1 января 2007 года) налогоплательщик при оплате товара путем взаимозачета приобретает право на вычеты после перечисления НДС отдельным платежным поручением, то есть в 2008 году. Наличие иных условий для применения налоговых вычетов, предусмотренных ст.ст.171, 172 НК РФ, ответчик не оспаривает.

Суд первой  инстанции правомерно посчитал позицию налогового органа ошибочной.

В соответствии с п.4 ст.168 НК РФ (в редакции Федерального закона от 22.07.2005г. №119-ФЗ, вступившего в силу с 1 января 2007 года) сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг.

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ (в редакции, действующей в 2007 году) вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации после принятия их на учет и при наличии соответствующих первичных документов.

При этом данной нормой в качестве условия для применения налогового вычета не устанавливалась обязанность по представлению документов, предусмотренных п. 4 ст. 168 НК РФ, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при расчетах за приобретенные товары (работы, услуги) путем зачета взаимных требований.

В п. 2 ст. 172 НК РФ в редакции, действовавшей в 2007 году, предусматривалось применение налогоплательщиком вычета в размере фактически уплаченных налогоплательщиком сумм налога при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги), суммы налога должны исчисляться исходя из балансовой стоимости указанного имущества.

В данном случае судом установлено и материалами дела подтверждается, что обязательства налогоплательщика и его поставщиков были прекращены зачетом встречных однородных (денежных) требований по взаимным денежным обязательствам, что не приравнивается к расчету собственным имуществом.

Основания и порядок применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость установлены ст. 172 НК РФ, согласно которой основными условиями для предоставления вычета являются: наличие счета-фактуры, первичных документов и подтверждение факта принятия на учет приобретенных товаров.

Данные положения также подлежат применению в отношении операций, связанных с взаимным зачетом требований, поскольку специальных норм, устанавливающих особые основания для применения вычетов при зачете взаимных требований, положения статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации не предусматривают.

Пунктом 2 ст. 172 НК РФ определены особенности принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость при использовании налогоплательщиком в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) собственного имущества (в том числе векселя третьего лица).

Зачет взаимных требований не приравнивается к расчету собственным имуществом, то есть не признается товарообменной операцией. Поэтому при зачете не могут быть применены правила п. 2 ст. 172 НК РФ, согласно которому подлежит вычету сумма налога на добавленную стоимость, фактически уплаченная покупателем продавцу.

Кроме того, суд отмечает, что абз. 2 п. 1 ст. 172 НК РФ в редакции Федерального закона № 255-ФЗ от 04.11.2007 (на который ссылается налоговый орган), предусматривающий применение вычета в размере фактически уплаченных сумм налога в случае использования при расчете собственного имущества, вступил в силу с 1 января 2008 года, то есть не подлежит применению к правоотношениям, возникшим в 2007 году.

При таких обстоятельствах апелляционная инстанции не находит оснований для переоценки вывод суда первой инстанции о признании недействительным решения Инспекции в части начисления НДС в размере 2 683 902,57 руб. (2 628 461,19 руб. + 55 441,38), соответствующих пени и налоговых санкций.

По эпизоду увеличения Инспекцией налоговой базы по налогу на прибыль на сумму 171 289 руб., по НДФЛ на сумму 65 000 руб. в связи с исключением из расходов затрат на оплату командировочных расходов в виде суточных по однодневным служебным командировкам на срок менее 24 часа судебная коллегия считает данный вывод налогового органа правомерным по следующим основаниям.

Материалами дела подтверждено, что ОАО «МСК «Михайловский» работникам возмещались расходы на командировки в виде суточных в размере от 100 до 500 руб. в случае выезда с постоянного места работы на срок менее 24 часов.

В соответствии со ст.210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса.

В силу ст.217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), в том числе связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).

Согласно п. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, по налогу на прибыль относятся расходы на командировки, в частности, на выплату суточных.

Пункт 38 ст. 270 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2007 году) предусматривает, что при определении налоговой базы не учитываются расходы на оплату суточных сверх норм таких расходов, установленных Правительством Российской Федерации.

Из указанных норм следует, что Налоговым кодексом исключены из объекта налогообложения по налогу на прибыль и налогу на доходы физических лиц суточные, порядок выплаты которых установлен Трудовым кодексом РФ.

Вступившим в законную силу решением Верховного суда Российской Федерации от 04.03.2005г. № ГКПИ05-147 оставлено без удовлетворения заявление о признании недействительным первого предложения п. 15 Инструкции Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988г. № 62 «О служебных командировках в пределах СССР», согласно которому при командировках в такую местность, откуда командированный имеет возможность ежедневно возвращаться к месту своего постоянного жительства, суточные (надбавки взамен суточных) не выплачиваются.

Трудовой кодекс Российской Федерации, введенный в действие с 01.02.2002г., в части первой ст. 423 устанавливает, что впредь до приведения законов и иных нормативных правовых актов, действующих на территории Российской Федерации, в соответствие с настоящим Кодексом законы и иные правовые акты Российской Федерации, а также законодательные акты бывшего Союза ССР, действующие на территории Российской Федерации в пределах и порядке, которые предусмотрены Конституцией Российской Федерации, Постановлением Верховного Совета РСФСР от 12 декабря 1991 года N 2014-1 «О ратификации Соглашения о создании Содружества Независимых Государств», применяются постольку, поскольку они не противоречат настоящему Кодексу.

Понятие служебной командировки дано в ст. 166 Трудового кодекса Российской Федерации. Служебной командировкой признается поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы.

Установленные трудовым законодательством гарантии трудовых прав работников, направляемых в служебные командировки, касаются сохранения за ними места работы (должности), среднего заработка, а также возмещения расходов, связанных со служебной командировкой (статья 167 Трудового кодекса РФ).

Трудовой кодекс Российской Федерации в ст. 168 определил, какие расходы, связанные со служебной командировкой, работодатель обязан возместить работнику. К ним относятся: расходы по проезду; расходы по найму жилого помещения; дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные); иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

Из содержания ст. 167, 168 Трудового кодекса Российской Федерации следует, что суточные имеют своей целью покрытие личных расходов работника на срок служебной командировки, поскольку средний заработок работнику на время командировки сохраняется, проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы оплачивается, возмещаются расходы по найму жилого помещения. Выплату же суточных работнику законодатель обусловил с проживанием работника вне места постоянного жительства более 24 часов.

Местом жительства физического лица является место, где это физическое лицо постоянно или преимущественно проживает.

Правительство Российской Федерации Постановлением от 08.02.2002г. № 93 установило нормы расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Так, за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации установлены суточные в размере 100 руб.

В целях исчисления налога на доходы физических лиц предельный размер суточных в проверяемый период (в 2007 году) не был установлен и определялся в соответствии со ст.168 Трудового кодекса РФ коллективным договором или локальным нормативным актом организации.

Коллективным договором ОАО «МСК «Михайловский» размер суточных установлен 100 руб. в день (л.д.83 т.7).

Условия выплаты суточных определены ст. 168 ТК РФ и связаны с проживанием работника вне места постоянного жительства в течение суток. Следовательно, если командированный имеет возможность ежедневно возвращаться к месту своего постоянного жительства, Трудовой кодекс РФ не предусматривает выплату работнику суточных и содержание первого предложения пункта 15 Инструкции в этой части не противоречит действующему законодательству Российской Федерации.

В этой связи налоговой орган пришел к правомерному выводу, что поскольку выплата суточных Трудовым кодексом не предусмотрена, суточные должны учитываться в качестве объекта налогообложения по налогу на прибыль и по налогу на доходы физических лиц.

Также апелляционный суд считает обоснованным доначисление налога на прибыль и налога на доходы физических лиц вследствие включения в доходную часть суточных в размере, превышающем 100 руб., как соответствующее ст.ст.264, 270, 217 НК РФ.

Освобождение от НДФЛ суточных в пределах норм, установленных коллективным договором или локальным нормативным актом, соответствует Трудовому кодексу и решению Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 26.01.2005г. № 16141/04, в котором указано, что у работника возникает экономическая выгода, когда в качестве исключения из установленных правил