Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.04.2015 по делу n А56-4823/2014. Отменить решение, Принять новый судебный акт (п.2 ст.269 АПК)

в сумме 383 173,65 руб.:

- по коду 311 «Сумма, израсходованная на приобретение квартирына территории РФ в размере фактически  произведенных и документально подтвержденных расходов в пределах установленного размера имущественного налогового вычета в соответствующем налоговом периоде» в сумме 271 027,71 руб.;

- по коду 312 «Сумма, направленная на погашение процентов по целевым займам (кредитам), полученным на приобретение квартиры на территории РФ» в сумме 112 145,94 руб.

         Инспекция, исходя из положений статьи 220 НК РФ, пришла к выводу, что налоговый вычет мог быть предоставлен в размере  налогооблагаемого дохода физического лица за май-декабрь 2011, а именно 271 027,71 руб. В нарушение указанной нормы Общество в декабре 2011 года неправомерно  осуществило возврат налога в сумме 14 579 руб. (112 145,94*13%), поскольку указанная сумма является исчисленной суммой НДФЛ до момента предоставления заявления на получение имущественного вычета.

        На основании изложенного инспекцией сделан вывод, что Общество не исполнило обязанности налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению НДФЛ в размере 14 579 руб., в связи с чем, Обществу начислены пени и налоговые санкции по статье 123 НК РФ.

        Суд первой инстанции, поддерживая позицию налогового органа по данному эпизоду, указал, что возврат НДФЛ, удержанного налоговым агентом с доходов налогоплательщика до получения им обращения налогоплательщика о предоставлении имущественного налогового вычета, может быть произведен только налоговым органом  при подаче налогоплательщиком налоговой декларации по итогам налогового периода. Налоговому агенту не предоставлено полномочий   на возвращение налога из бюджета.

        Апелляционная инстанция не может согласиться с данным выводом суда первой инстанции.

Плательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации (статья 207 НК РФ).

Обязанности исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ возложены, по общему правилу, закрепленному в пункте 1 статьи 226 НК РФ, на российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, которые признаются налоговыми агентами (пункт 1 статьи 24 НК РФ).

В силу статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ. Для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных главой 23 названного Кодекса.

Согласно статье 216 НК РФ налоговым периодом по НДФЛ признается календарный год.

В статье 220 НК РФ предусмотрены случаи предоставления имущественного налогового вычета по НДФЛ.

В силу подпункта 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ вычет предоставляется на суммы, израсходованные на погашение процентов по целевым займам (кредитам), полученным от российских организаций или индивидуальных предпринимателей и фактически израсходованным на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты, земельного участка или доли (долей) в них.

В соответствии с пунктом 3 статьи 220 НК РФ имущественный налоговый вычет, предусмотренный подпунктом 2 пункта 1 этой статьи, может быть предоставлен налогоплательщику до окончания налогового периода при его обращении к работодателю (налоговому агенту) при условии подтверждения права налогоплательщика на имущественный налоговый вычет налоговым органом по форме, утверждаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Право на получение налогоплательщиком имущественного налогового вычета у налогового агента в соответствии с названной нормой должно быть подтверждено налоговым органом в срок, не превышающий 30 календарных дней со дня подачи письменного заявления налогоплательщика, документов, подтверждающих право на получение имущественного налогового вычета, которые указаны в подпункте 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ.

Согласно пункту 3 статьи 226 НК РФ исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 названного Кодекса, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.

Судом установлено, что сотрудник Общества Лобанова Е.А.  в мае 2011 года представила работодателю письменное заявление и документы, подтверждающие право на получение имущественного налогового вычета (уведомления о подтверждении права налогоплательщика на имущественный вычет) в 2011 году. За период, предшествовавший представлению указанных документов, Общество удерживало и перечисляло в бюджет НДФЛ с доходов указанного сотрудника.

По окончании налогового периода с учетом полученного работником совокупного дохода за налоговый период Общество  предоставило имущественный вычет на погашение процентов по  целевым займам  (кредитам) , полученным на приобретение квартиры на территории РФ, в полной сумме, указанной в уведомлении.

Апелляционная инстанция считает, что системный анализ положений статьи 210, пункта 3 статьи 220, пункта 3 статьи 226, пункта 1 статьи 230 НК РФ позволяет сделать вывод о том, что поскольку исчисление налога производится нарастающим итогом с начала календарного года, то оснований для непредоставления вычета и, соответственно, возврата НДФЛ за месяцы, предшествующие месяцу представления налогового уведомления, в Налоговом кодексе не имеется, то есть вся сумма, удержанная с начала календарного года, в момент осуществления перерасчета становится излишне удержанной и подлежит возврату налогоплательщику.

Кроме того, в уведомлении о подтверждении права налогоплательщика на имущественный налоговый вычет, форма которого утверждена Приказом ФНС России от 25.12.2009 N ММ-7-3/714@, указывается именно год (налоговый период), в течение которого должен быть предоставлен соответствующий вычет.

Следовательно, налогоплательщик имеет право на получение налогового вычета за весь налоговый период, за который он получил уведомление от налогового органа по форме, предусмотренной Приказом ФНС от 25.12.2009 N ММ-7-3/714@, а не за период с даты предоставления данного уведомления налоговому агенту до конца налогового периода.

Учитывая, что формирование налоговой базы в течение налогового периода производится нарастающим итогом с начала года, то является правомерным довод Общества о правомерном перерасчете им налоговой базы и предоставлении имущественного налогового вычета ко всем доходам налогоплательщика, полученным им с начала налогового года.

Ссылка  суда первой инстанции на то, что указанные действия Общества не соответствуют положениям пункта 4 статьи 220 НК РФ, отклоняется судом апелляционной инстанции.

Указанный пункт статьи 220 НК РФ, который введен в действие с 01.01.2011 Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ, предусматривает последствия неправомерного удержания налоговым агентом налога без учета имущественного налогового вычета после предоставления налогоплательщиком соответствующего уведомления налогового органа и заявления и корреспондирует праву налогоплательщика, обусловленному пунктом 3 данной статьи Кодекса, на получение указанного вычета у работодателя.

Между тем, внесение указанной поправки не изменило порядок исчисления налоговым агентом сумм налога, установленный пунктом 3 статьи 226 НК РФ.

Статьей 231 НК РФ и до внесения этой поправки в статью 220 НК РФ предусматривался возврат налоговым агентом НДФЛ при излишнем удержании налоговым агентом из дохода налогоплательщика суммы налога.

При этом, как указано судом апелляционной инстанции выше, уведомление, которое налоговый орган выдает налогоплательщику для получения имущественного налогового вычета у работодателя, подтверждает его право на вычет по НДФЛ за целый год, а не за его отдельные месяцы.

В соответствии со статьей 231 НК РФ суммы НДФЛ, излишне удержанные работодателем (налоговым агентом) из доходов его сотрудников, подлежат возврату этим налоговым агентом независимо от момента подачи налогоплательщиком соответствующего заявления. При этом из положений подпункта 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ следует, что имущественный вычет при приобретении жилья предоставляется налогоплательщику за весь период, в котором возникло соответствующее право.

Таким образом, работодатель как налоговый агент обязан предоставить налогоплательщику такой налоговый вычет с начала календарного года независимо от того, в каком месяце налогоплательщик получил уведомление налогового органа и предоставил его совместно с заявлением на получение имущественного вычета.

При этом сумма НДФЛ, удержанная налоговым агентом с доходов налогоплательщика до получения указанных документов, является по своей правовой природе излишне взысканной и в любом случае подлежит возврату налогоплательщику.

Исходя из положений статьи 220 НК РФ налогоплательщик вправе получить имущественные налоговые вычеты, подтвержденные соответствующими документами, с начала налогового периода по его выбору двумя способами: при подаче налоговой декларации в налоговые органы по окончании налогового периода либо до окончания налогового периода при его обращении с письменным заявлением к работодателю (налоговому агенту) и при наличии надлежаще оформленного уведомления инспекции.

Доводы налогового органа, поддержанные судом первой инстанции, которые сводятся к тому, что имущественный налоговый вычет за налоговый период налогоплательщик может получить только с момента предоставления работодателю уведомления и заявления, а остальную часть - после подачи в инспекцию налоговой декларации, противоречат принципу определенности в налоговых правоотношениях.

В силу изложенного выше, апелляционная инстанция считает, что отсутствуют основания для квалификации суммы НДФЛ за 2011 год в размере                   14 579 руб. в качестве неудержанных, соответственно, привлечение Общества к ответственности по статье 123 НК РФ и начисление пени является неправомерным.

При таких обстоятельствах заявление Общества о признании недействительным решения налогового органа в части в части предложения Обществу удержать неудержанный НДФЛ в сумме 14 579 руб. и перечислить его в бюджет или письменно сообщить налоговому органу о невозможности удержать налог и сумме налога, начисления пени в сумме 2 470 руб. и налоговых санкций в размере 2 916 руб. подлежит удовлетворению, а решение суда первой инстанции по данному эпизоду – отмене.

Пункт 1.2.3 решения Инспекции

В ходе проверки инспекций установлено, что Общество осуществляло компенсацию стоимости дополнительных услуг сотрудникам Общества, которые находились в командировке, а именно:

- Жестковой Н.В. компенсированы расходы на проживание в гостинице по авансовому отчету № 255 от 15.02.2010, в том числе стоимость дополнительных услуг – прачечной в сумме 204 руб.;

- Стебелевой У.Е.  компенсированы расходы на проживание в гостинице  по авансовому отчету № 259 от 15.02.2010, в том числе  стоимость дополнительных услуг в номере – пользование мини-баром в сумме 741 руб.;

- Сивкову А.В. компенсированы расходы на проживание в отеле  по авансовому отчету № 6593/12992 от 17.11.2011, в том числе  стоимость завтраков в сумме 2 488 руб. и стоимость дополнительных услуг в номере – услуги интернета в сумме 2 239 руб.;

-  Варшавской В.Б.  компенсированы расходы на проживание в отеле  по авансовому отчету № 2572.3/9666 от 01.06.2011, в том числе  стоимость дополнительных услуг  гостиницы – без расшифровки характера услуг, в сумме  15 071,53 руб.

Налоговый орган, оценив представленные Обществом документы, пришел к выводу, что спорные расходы не являются расходами, произведенными в служебных целях при исполнении должностных обязанностей, не поименованы в пункте 3 статьи 217 НК РФ.  Поскольку Общество  не исполнило обязанности налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению НДФЛ в сумме 2 405 руб.,  Инспекция  начислила пени в соответствии  со статьей 75 НК РФ в сумме 281 руб. и привлекла Общество к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ в виде штрафа в размере  481 руб.

Апелляционная инстанция считает, что  признавая решение инспекции в данной части законным, суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим

В соответствии пунктом 3 статьи 217 Налогового кодекса Российской Федерации при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, но не более 700 рублей за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации и не более 2 500 рублей за каждый день нахождения в заграничной командировке, а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа, расходы по найму жилого помещения, оплате услуг связи, получению и регистрации служебного заграничного паспорта, получению виз, а также расходы, связанные с обменом наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту.

Особенности порядка направления работников в служебные командировки на территории Российской Федерации и на территории иностранных государств определяет Положение об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749.

Согласно статье 168 Трудового кодекса Российской Федерации в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику: расходы по проезду; расходы по найму жилого помещения; дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные); иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

 Общество, ссылаясь на  пункт 1.5.4 Регламента организации и  оформления служебных командировок работников ОАО СК «РОСНО», утвержденного приказом генерального директора ОАО СК «РОСНО», в соответствии с  которым работодатель гарантирует возмещение иных расходов, произведенных