Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.04.2015 по делу n А56-4823/2014. Отменить решение, Принять новый судебный акт (п.2 ст.269 АПК)

налогового органа и в материалы настоящего дела представлены только платежные поручения на перечисление денежных средств в ООО «Моторспорт Энтертеймент Раша Лимитед» и выписки по счетам бухгалтерского учета о состоянии расчетов с ООО «Моторспорт Энтертеймент Раша Лимитед» и ГУП «Московское лечебно-санаторное объединение», на основании которых предположительно могла возникнуть задолженность, в то время как,  договоры, акты выполненных работ (оказанных услуг), акты сверки взаимных расчетов, акты инвентаризации дебиторской задолженности на конец отчетных периодов в материалах дела отсутствуют и Обществом при проведении проверки представлены не были.  То есть, Обществом не были представлены  документы, подтверждающие факт наличия задолженности, момент ее образования, факт наличия взаимоотношений между ОАО СК «Пргресс-Гарант» и дебиторами.

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции об обоснованности позиции налогового органа относительно отсутствия предусмотренных законом оснований для  включения в состав расходов убытков  от списания дебиторской задолженности  суммы в размере 3 245 903 руб.

В отношении довода подателя жалобы о том, что Общество не учитывало убыток компании ОАО СК «Прогресс-Гарант» при исчислении налога на прибыль Общества за 2012 год, суд апелляционной инстанции с учетом позиции изложенной при рассмотрении пункта 2.1.1 решения инспекции, указывает, что  в соответствии с пунктом 2 статьи 50 НК РФ на правопреемника возлагается исполнение обязанностей по уплате налогов реорганизованного юридического лица независимо от того, были ли известны до завершения реорганизации правопреемнику факты и (или) обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным юридическим лицом указанных обязанностей.

При исполнении обязанностей по уплате налогов и сборов, определенных ст. 50 НК РФ, правопреемник реорганизованного юридического лица пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном НК РФ для налогоплательщиков.

Таким образом, при обнаружении  организацией-правопреемником в налоговых декларациях присоединенной организации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, организация-правопреемник обязана внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном ст. 81 НК РФ.

В данной части решение суда является законным и отмене не подлежит.

Пункт  3.1.1 решения Инспекции

        В ходе проверки инспекцией установлено, что в нарушение пункта 1 статьи 252 НК РФ ЗАО САК «Альянс» занижена налоговая база по налогу на прибыль за 2011 год в результате неправомерного включения в состав  расходов убытков от списания дебиторской задолженности при отсутствии первичных документов, подтверждающих ее возникновение в размере 1 850 032 руб.

        Инспекция при анализе налогового регистра учета расходов в виде списанной дебиторской задолженности установила следующее.

        В состав расходов 2011 включена списанная в связи с истечением срока исковой давности дебиторская задолженность  ООО «Моторспорт Энтертеймент Раша Лимитед» в сумме  1 850 032 руб.

        В ходе проверки у проверяемого лица на основании требования № 03-38/18-47/5 от 20.06.2013 были истребованы первичные документы, подтверждающие возникновение задолженности, в том числе договоры, акты выполненных работ (оказанных услуг), платежные поручения, акты инвентаризации задолженности. Исполняя данное требование, Общество, представило платежные поручения на перечисление денежных средств в ООО «Моторспорт Энтертеймент Раша Лимитед» и выписки по счетам бухгалтерского учета о состоянии расчетов с ООО «Моторспорт Энтертеймент Раша Лимитед». Также Обществом были представлены пояснения, из которых следует, что у Общества отсутствуют  иные документы, в частности договоры ввиду их не представления ЗАО САК «Альянс» Обществу.

Суд первой инстанции, отказывая Обществу в удовлетворении заявления по данному эпизоду, правомерно исходил из того, что Обществом в нарушение положений статей 252, 265, 266 НК РФ не представлены документы, подтверждающие факт наличия задолженности, момент ее образования, факт наличия взаимоотношений между ОАО САК «Альянс» и дебитором.

Согласно статье 252 НК РФ расходами являются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов.

Пунктом 2 статьи 266 Кодекса определено, что безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Таким образом, истечение срока исковой давности является одним из оснований отнесения дебиторской задолженности в состав внереализационных расходов как долга, нереального к взысканию.

Вывод об истечении срока исковой давности по задолженности может быть сделан исходя из конкретных обстоятельств ее возникновения и путем оценки первичных документов (договоров, актов приемки-передачи товаров (работ, услуг), счетов-фактур, платежных и других документов).

Исходя  из указанных нормативных положений, суммы безнадежных долгов в целях принятия их в качестве расходов для исчисления налога на прибыль должны быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, а именно с учетом положений Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) и по результатам обязательной ежегодной инвентаризации.

Подпунктом 8 пункта 1 статьи 23 НК РФ установлена обязанность налогоплательщика в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов.

Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков (пункт 4 статьи 283 НК РФ).

Таким образом, для подтверждения права на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на убытки в виде безнадежных долгов налогоплательщик должен документально подтвердить факт наличия дебиторской задолженности и истечение срока исковой давности для ее взыскания. В данном случае, срок хранения документов, подтверждающих расходы в виде списания дебиторской задолженности 2011 года, истекает в 2015.

В то же время в рассматриваемом случае, налогоплательщиком в адрес налогового органа и в материалы настоящего дела представлены только платежные поручения на перечисление денежных средств в ООО «Моторспорт Энтертеймент Раша Лимитед» и выписки по счетам бухгалтерского учета о состоянии расчетов с ООО «Моторспорт Энтертеймент Раша Лимитед», на основании которых предположительно могла возникнуть задолженность, в то время как,  договоры, акты выполненных работ (оказанных услуг), акты сверки взаимных расчетов, акты инвентаризации дебиторской задолженности на конец отчетных периодов в материалах дела отсутствуют и Обществом при проведении проверки представлены не были.  То есть, Обществом не были представлены  документы, подтверждающие факт наличия задолженности, момент ее образования,  а также факт наличия взаимоотношений между ОАО САК «Альянс» и дебитором.

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции об обоснованности позиции налогового органа относительно отсутствия предусмотренных законом оснований для  включения в состав расходов убытков  от списания дебиторской задолженности суммы в размере  1 850 032руб.

Доводы, приведенные Обществом в апелляционной жалобе, не опровергают выводов суда, изложенных в решении. В данной части решение суда является законным и отмене не подлежит.

        Пункт 3.1.3 решения Инспекции

        В ходе проверки налоговым органом установлено, что в нарушение  пункта 1 статьи 252, пункта 2 статьи 280 НК РФ ЗАО САК «Альянс»  занижена налоговая база по налогу на прибыль от операций с ценными бумагами, необращающимися  на организованном рынке ценных бумаг за 2011 год в результате неправомерного включения в состав расходов затрат на приобретение ценных бумаг при отсутствии  первичных документов  в размере 47 778 881 руб.

        Проверкой установлено, что между ЗАО САК «Альянс» и ООО СК «Альянс РОСНО жизнь» 27.05.2010 был заключен договор № 01/10 о передаче прав и обязанностей по заключенным договорам страхования, в соответствии с которым ЗАО САК «Альянс» передает, а ООО СК «Альянс РОСНО жизнь» принимает права и обязанности по заключенным договорам страхования жизни. Одновременно с передачей прав и обязанностей осуществляется передача активов в размере страховых резервов, соответствующих передаваемым обязательствам.

        Из представленных к проверке актов приема-передачи следует, что состав передаваемых активов входили денежные средства и ценные бумаги, в том числе из ЗАО САК «Альянс» в ООО СК «Альянс РОСНО жизнь» были переданы еврооблигации России 2030 в количестве 3 910 000 штук. В ходе проверки инспекцией на основании требования № 03-38/18-47/5 от 20.06.2013 были истребованы первичные документы, подтверждающие приобретение еврооблигаций «Россия 2030» в количестве 3 910 000 штук, переданных в ООО СК «Альянс РОСНО жизнь» по договору от 27.05.2010. Обществом во исполнение требования были представлены документы, подтверждающие приобретение ценных бумаг в количестве 2 120 000 штук.

        С возражениями на Акт выездной налоговой проверки, в которых Общество указало, что ценные бумаги были приобретены управляющими ООО «Дойчер инвестмент траст», ЗАО «Международный Московский Банк», ЗАО «Дрезднер Банк» в рамках договоров доверительного управления, Обществом были представлены следующие документы:

-  отчет брокера от 30.07.2004 на приобретение еврооблигаций «Россия 2030» в количестве 1 000 000 шт.  за 26 731 952,05 руб.;

- отчеты доверительного управляющего от 28.03.2003 и от 18.06.2004 на приобретение еврооблигаций «Россия 2030» в количестве 160 000 шт. за                         4 228 041,22 руб.;

- отчет доверительного управляющего за четвертый квартал 2003 на приобретение 21.02.2003 еврооблигаций «Россия 2030» в количестве 630 000 шт. за 16 804 006,25 руб.

        По мнению Общества, указанные документы, подтверждают расходы на приобретение еврооблигаций «Россия 2030» в количестве 1 790 000 штук.

        Инспекция, проанализировав, представленные Обществом документы, установила следующее:  отчет брокера не содержит указания на то, что ценные бумаги приобретались организацией ООО «Дойчер инвестмент траст» в рамках доверительного управления имуществом, заключенного с ЗАО САК «Альянс»;  отчеты доверительных управляющих не могут признаваться первичным  учетным документов, подтверждающим приобретение ценных бумаг и являются только регистром аналитического учета.  Также Общество  не представило, как документы, подтверждающие вывод имущества из доверительного управления, так  и данные бухгалтерского учета,  свидетельствующих об отражений операций на счетах. Не представлены Обществом и  документы, свидетельствующие о передаче приобретенных доверительными управляющими ценных бумах  учредителю управления, а также документы, подтверждающие, что в период ч 2003-2004 до момента реализации ценные бумаги в необходимом количестве оставались на балансе ЗАО САК «Альянс».

        С учетом приведенных доводов, Инспекция пришла к выводу, что расходы на приобретение ценных бумаг, подтвержденные лишь отчетами доверительного управляющего, не могут признаваться расходами, подтвержденными документально, в связи с чем,  Общество неправомерно включило  в состав расходов затрат на приобретение ценных бумаг при отсутствии первичных документов.

        Суд первой инстанции, соглашаясь с доводами  налогового органа, указал, что основанием признания расходов на приобретение ценных бумаг, является договор купли-продажи. При отсутствии договора, указанные затраты не могут быть признаны обоснованными и документально подтвержденными.

        Апелляционная инстанция не может согласиться с данными выводами суда первой инстанции

Договор доверительного управления имуществом определяется пунктом 1 статьи 1012 ГК РФ как договор, по которому одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя).

Таким образом, участниками отношений по доверительному управлению могут выступать учредитель управления, управляющий, выгодоприобретатель. Причем учредитель и выгодоприобретатель могут совпадать, в то время как роль управляющего никогда не может совпадать ни с учредителем, ни с выгодоприобретателем. В качестве любого из трех видов указанных субъектов отношений по управлению могут выступать как физические, так и юридические лица.

Как определено ГК РФ, передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности на него к доверительному управляющему.

Фактическое состояние имущества и эффективность управления фиксируются в отчетах доверительного управляющего, который является первичным документом.

 Условие о представлении доверительными управляющими отчетов ЗАО САК «Альянс» согласовано также Договорами доверительного управления имуществом.

Каких-либо иных документов, которые должен представлять доверительный управляющий учредителю управления гражданским законодательством не предусмотрено.

        Следовательно, учредитель управления не может иметь договоры, платежные поручения, акты приемки-передачи и пр. документы на покупку ценных бумаг, поскольку все сделки купли-продажи в силу положений статьи 53 ГК РФ и договора доверительного управления заключаются именно доверительным управляющим, который и имеет документы на приобретение рассматриваемых ценных бумаг.

        Таким образом, вывод суда первой инстанции  о том, что для подтверждения расходов по договорам доверительного управления имуществом необходимы договоры купли-продажи  противоречит