Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.04.2015 по делу n А56-4823/2014. Отменить решение, Принять новый судебный акт (п.2 ст.269 АПК)

работником с разрешения руководителя, а также исходя из того,  спорные дополнительные расходы компенсировались Обществом в пределах размеров, установленных для суточных, считает правомерным невключение в базу по НДФЛ сумм спорных дополнительных расходов.

Отклоняя данный довод Общества, суд первой инстанции, правомерно указал, что    дополнительные расходы, такие как: услуги прачечной, пользование мини-баром в гостинице, питание (стоимость завтраков), услуги интернета, работа на компьютере, дополнительные услуги гостиницы не подпадают под перечень пункта 3 статьи 217 НК РФ. Поскольку указанные дополнительные расходы возмещались Обществом отдельно от суточных, то судом обоснованно отклонен довод заявителя о компенсации дополнительных расходов в пределах размеров установленных суточных.

 Следовательно,  спорные суммы являются доходом физических лиц, на основании статьи 210 НК РФ, подлежат включению в налоговую базу и заявителю как налоговому агенту  согласно положениям статьи 226 НК РФ следует исчислять, удерживать и перечислять их  в соответствующий бюджет.

Ввиду неисполнения Обществом данной обязанности налогового агента инспекция правомерно начислила заявителю пени и привлекла его  к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ, в связи с чем, у суда апелляционной инстанции отсутствуют основания для отмены решения суда в данной части.

Пункт 2.1.1 решения Инспекции

Как следует из решения налогового органа, выездная налоговая проверка проведена в отношении Общества и лиц, присоединенных к нему в результате реорганизации 02.04.2012, а именно, ЗАО СО «Прогресс», ЗАО САО «Альянс»,  ЗАО «Рискон», ОАО СК «Прогресс-Гарант».

        В ходе проверки Инспекцией установлено, что в нарушение пункта 3 статьи 252, подпункта 1 пункта 2 статьи 294, статьи 330 НК РФ ОАО  СК «Прогресс-Гарант» занижена налоговая база по налогу на прибыль в результате завышения суммы незаработанной премии, сформированного на 31.12.2011, в размере 3 623 247 руб.

        Так, налоговым органом установлено, что налогоплательщиком в ряде случаев суммы  резерва незаработанной премии сформированы без учета того, что обязательства по договорам страхования прекращены в связи с досрочным расторжением последних, в то время как  резерв незаработанной премии формируется страховщиками только  в отношении действующих договоров страхования.

        По результатам проверки инспекцией сделан вывод о занижении ОАО СК «Прогресс-Гарант»  налоговой базы по налогу на прибыль за 2011 год на 3 623 247 руб. Оспариваемым решением Инспекция предложила Обществу (правопреемнику) подать уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2012 год в части корректировки суммы неперенесенного убытка в сумме 74 519 337 руб.

        Оспаривая решение Инспекции в данной части, Общество ссылается на то, что поскольку заявитель не учитывал суммы убытка ОАО СК «Прогресс-Гарант» по состоянию на 01.01.2012 для целей налогообложения, то у него отсутствует обязанность по представлению уточненной налоговой декларации.

        Отклоняя данный довод Общества, и признавая решение Инспекции в данной части законным, суд первой инстанции правомерно исходил  из следующего

Пунктом 2 статьи 58 Гражданского кодекса РФ установлено, что при присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом.

Передаточный акт в соответствии с пунктом 1 статьи  59 ГК РФ должен содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая и обязательства, оспариваемые сторонами.

При присоединении одного юридического лица к другому юридическому лицу правопреемником присоединенного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов согласно пункту 5 статьи 50 НК РФ признается присоединившее его юридическое лицо.

На правопреемника в соответствии с пунктом 2 статьи 50 НК РФ возлагается исполнение обязанностей по уплате налогов реорганизованного юридического лица независимо от того, были ли известны до завершения реорганизации правопреемнику факты и (или) обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным юридическим лицом указанных обязанностей.

При исполнении обязанностей по уплате налогов и сборов, определенных ст. 50 НК РФ, правопреемник реорганизованного юридического лица пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном НК РФ для налогоплательщиков.

Пунктом 1 статьи 81при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном ст. 81 НК РФ.

Следовательно, если организация, являющаяся правопреемником при реорганизации в форме присоединения, обнаружила неотражение или неполное отражение сведений, а также ошибки, которые привели к занижению суммы налога, подлежащего уплате, допущенные присоединенным юридическим лицом до его реорганизации, то организация-правопреемник обязана внести в налоговую и бухгалтерскую отчетности соответствующие изменения и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию.

Реорганизация юридического лица в форме присоединения считается завершенной с момента внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности последнего из присоединенных юридических лиц (п. 5 ст. 16 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей").

Следовательно, если реорганизация в форме присоединения завершена, то уточненная налоговая декларация в связи с обнаружением ошибок, допущенных присоединенным юридическим лицом до его реорганизации, подается от имени юридического лица, к которому было осуществлено присоединение, т.е. от имени правопреемника.

Как следует из материалов дела, факт занижения налоговой базы по налогу на прибыль в результате завышения сумм незаработанной премии, установлен налоговым органом и Обществом не оспаривается.

        С учетом приведенных выше норм, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о законности предложения Инспекции представить Обществу  уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2012 год в части корректировки суммы неперенесенного убытка в сумме 74 519 337 руб.

        При этом сам факт не учета в целях налогообложении убытка не освобождает налогоплательщика от обязанности подачи уточненной налоговой декларации, в связи с наличием недостоверных сведений, содержащихся в первичной декларации.  Кроме того, полученный убыток  в соответствии с пунктом 2 статьи 283 НК РФ может быть перенесен на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.

        В силу изложенного выше суд первой инстанции признал решение налогового органа в данной части законным, оснований для отмены решения суда  в указанной части у суда апелляционной инстанции не имеется.

        Пункт 2.1.2 решения Инспекции

        В ходе проверки инспекцией установлено, что в нарушение пункта 1 статьи 252 НК РФ ОАО СК «Прогресс-Гарант» занижена налоговая база по налогу на прибыль в результате неправомерного включения в состав  расходов убытков от списания дебиторской задолженности при отсутствии первичных документов, подтверждающих ее возникновение в размере 3 245 903 руб., в том числе: за 2010 год  в сумме 1 590 625 руб., за 2011 год в сумме 1 655 278 руб.

        Инспекция при анализе налогового регистра учета расходов в виде списанной дебиторской задолженности установила следующее.

        В состав расходов проверяемого периода включена списанная в связи с истечением срока исковой давности дебиторская задолженность:

- ООО «Моторспорт Энтертеймент Раша Лимитед» в сумме 2 261 871 руб., в том числе 606 593 руб. в 2010 г. и 1 655 278 руб. - в 2011 г.;

- ГУН «Московское лечебно-санаторное объединение» в 2010 г. в сумме 984 032 руб.

        В ходе проверки у проверяемого лица на основании требования № 03-38/18-47/5 от 20.06.2013 были истребованы первичные документы, подтверждающие возникновение задолженности, в том числе договоры, акты выполненных работ (оказанных услуг), платежные поручения, акты инвентаризации задолженности. Исполняя данное требование, Общество представило платежные поручения на перечисление денежных средств в ООО «Моторспорт Энтертеймент Раша Лимитед» и выписки по счетам бухгалтерского учета о состоянии расчетов с ООО «Моторспорт Энтертеймент Раша Лимитед» и ГУП «Московское лечебно-санаторное объединение».

        Также Инспекцией в материалы дела представлен ответ ГУП «Московское лечебно-санаторное объединение» (исх. № 1336/12 от 18.06.2013), согласно которому у последнего отсутствует задолженность перед ОАО СК «Прогресс-Гарант».

        Проанализировав представленные документы, Инспекция пришла к выводу, что данные документы не подтверждают наличие у Общества дебиторской задолженности. Суд первой инстанции согласился с выводами налогового органа.

        Оспаривая решение налогового органа и суда первой инстанции в данной части, Общество указывает на то, что представленные им документы (платежные поручения на перечисление денежных средств в ООО «Моторспорт Энтертеймент Раша Лимитед» и выписки по счетам бухгалтерского учета о состоянии расчетов с ООО «Моторспорт Энтертеймент Раша Лимитед» и ГУП «Московское лечебно-санаторное объединение») поззволяют сделать вывод, что  спорная дебиторская задолженность относится  к договорам  с ГУП «Московское лечебно-санаторное объединение»)  № 5101, № ДОГ_ЛПУ 5103, № 5103/1-07 от 24.06.2005 и договору с ООО  «Моторспорт Энтертеймент Раша Лимитед»№ 4/169-07 от 20.10.2007.  Отсутствие иных подтверждающих документов связано  с не передачей их ОАО СК «Пргресс-Гарант» Обществу ввиду истечения сроков хранения указанных документов.

Апелляционная инстанция считает выводы, изложенные в решении суда первой инстанции по данному эпизоду,  соответствующими нормам налогового законодательства.

Согласно статье 252 НК РФ расходами являются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов.

Пунктом 2 статьи 266 Кодекса определено, что безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Таким образом, истечение срока исковой давности является одним из оснований отнесения дебиторской задолженности в состав внереализационных расходов как долга, нереального к взысканию.

Вывод об истечении срока исковой давности по задолженности может быть сделан исходя из конкретных обстоятельств ее возникновения и путем оценки первичных документов (договоров, актов приемки-передачи товаров (работ, услуг), счетов-фактур, платежных и других документов).

Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.07.2012 N 3546/12 сформирована правовая позиция, согласно которой на налогоплательщика возложена обязанность по доказыванию правомерности и обоснованности понесенного убытка, а его списание возможно только при наличии первичных документов, подтверждающих факт и размер понесенных расходов.

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации указал, что в случае отражения в налоговой декларации убытка без соответствующих подтверждающих первичных документов на основании регистров налогового учета и иных аналитических документов, порядок, установленный пунктом 4 статьи 283 Кодекса, нельзя признать соблюденным.

Указанная правовая позиция подлежит применению и при рассмотрении вопроса о порядке отнесения к убыткам сумм безнадежных долгов, по которым, в частности, истек срок исковой давности. В этом случае необходимо представление налогоплательщиком первичных документов, послуживших основанием для возникновения задолженности (акты приема-передачи, товарные накладные, счета), а не только приказа о списании задолженности и регистров бухгалтерского и налогового учета.

        Порядок списания дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности регламентируется Положением по ведению бухгалтерского учета и отчетности, утвержденного Министерством финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение).

В силу пункта 77 Положения дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты коммерческой организации.

Таким образом, исходя из указанных нормативных положений, суммы безнадежных долгов в целях принятия их в качестве расходов для исчисления налога на прибыль должны быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, а именно с учетом положений Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) и по результатам обязательной ежегодной инвентаризации.

Подпунктом 8 пункта 1 статьи 23 НК РФ установлена обязанность налогоплательщика в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов.

Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков (пункт 4 статьи 283 НК РФ).

Таким образом, для подтверждения права на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на убытки в виде безнадежных долгов налогоплательщик должен документально подтвердить факт наличия дебиторской задолженности и истечение срока исковой давности для ее взыскания.

Между тем, в рассматриваемом случае налогоплательщиком в адрес