Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.07.2015 по делу n А21-6943/2014. Изменить решение (ст.269 АПК)

в адрес  литовской компании ЗАО «Паюрио Гинтарас», а также завышены расходы на приобретение янтаря у ООО «Торгово-Промышленная компания».

В соответствии с пунктом 2 статьи 40 НК РФ налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в определенных случаях, в том числе при совершении внешнеторговых сделок (подпункт 3).

В случаях, предусмотренных пунктом 2 статьи 40 НК РФ, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги (пункт 3 статьи 40 НК РФ).

Согласно  пункта 1 статьи 40 НК РФ, если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

При осуществлении налоговым органом контроля за ценой сделки рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4 - 11 статьи 40 НК РФ.

Согласно пункту 12 статьи 40 НК РФ при рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в пунктах 4 - 11 настоящей статьи.

Из анализа указанных норм права следует, что рыночной ценой может быть признана только та цена, которая соответствует двум условиям: аналогичность товаров (работ, услуг) и сопоставимость условий сделки.

В силу пункта 11 статьи 40 НК РФ при определении и признании рыночной цены товара (работы или услуги) используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары (работы или услуги) и биржевых котировках.

В соответствии с пунктом 4 статьи 40 НК РФ рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Согласно пунктам 4 - 10 статьи 40 НК РФ для определения рыночной цены используются три метода: метод цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых условиях, основанный на информации о заключенных на момент реализации этого товара (работ, услуг) сделках; метод цены последующей реализации; затратный метод.

Названные методы могут применяться последовательно при отсутствии на соответствующем рынке товаров (работ, услуг) сделок по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) и при отсутствии других условий, делающих невозможным определение рыночной цены в порядке, предусмотренном пунктами 4 - 11 статьи 40 НК РФ.

Материалами дела установлено, что в проверяемом периоде Общество осуществляло реализацию янтаря-сырца в адрес ЗАО «Паюрио Гинтарас» (Литва) на основании контрактов № 07-09 от 01.12.2009, № 01-10 от 18.02.2010. 

В ходе указанной проверки, а также анализа информации, представленной Калининградской областной таможней, инспекцией установлено, что в 2010 году ООО «Амбер плюс» и ООО «Специалист» вывозили на экспорт янтарь одних и тех же фракций в адрес одной и той же организации ЗАО «Паюрио Гинтарас».

При этом цена реализации Общества была значительно ниже цен на янтарь идентичных фракций, реализованных ООО «Специалист» в адрес одного и того же покупателя. Установлено отклонение в цене по данным сделкам от 163 до 1000 процентов.

При таких обстоятельствах судом первой инстанции сделан правильный вывод о правомерности  действий инспекции по контролю за ценой реализации при совершении налогоплательщиком внешнеторговой сделки.

В ходе проведения проверки инспекцией назначена и проведена экспертиза, задачами которой являлись исследование динамики роста цен на янтарь сырец в 2010-1011 годах; исследование и установление идентификационных признаков янтаря фракции +14 мм и янтаря фракции +10-17 мм; исследование и установление сопоставимости условий сделки по признакам условий поставки, условий по соблюдению качества товара, способа и места транспортировки, страны назначения (покупатель, грузополучатель), условий платежа; исследование и установление рыночной цены на янтарь - сырец фракции +14 мм и янтарь - сырец фракции +17 мм, вывозимый в режиме экспорта с территории Калининградской области в Литву в 2010 году.

Согласно экспертному заключению № 4500948 от 14.02.2014, выданному экспертом Калининградской торгово-промышленной палаты, условия сделок по экспортным контрактам, заключенным как ООО «Амбер плюс», так и ООО «Специалист» на вывоз янтаря в адрес одной и той же литовской организации ЗАО «Паюрио Гинтарас», являются идентичными, цены на янтарь в течение периода 2010 года не менялись.

Из анализа инвойсов, ГТД, СМR, представленных ООО «Амбер плюс» и ООО «Специалист» в таможенные органы за 2010 год, следует, что при формировании цен на янтарь одной и той же фракции дифференциация в зависимости от цвета, размера и других характеристик не производилась. Установленная фиксированная цена за 1 кг янтаря-сырца в виде капли, янтаря-сырца отходы остаток от фракции - 8 мм, янтаря поделочного 50-100 г, янтаря-сырца фракции + 14 мм не зависела от индивидуальных особенностей сырья, характеристик, объемов вывоза и не менялась.

Пункты 2 экспортных контрактов, заключенных как ООО «Амбер плюс», так и ООО «Специалист» с литовской фирмой ЗАО «Паюрио Гинтарас» предусмотрено, что качество реализованного товара соответствует техническим условиям продавца, стандартам, действующим в стране продавца, согласованным образцам. При этом в случае обнаружения покупателем некачественного товара он имеет право предъявить продавцу претензию, которая должна сопровождаться актом экспертизы ТТП или независимой организации экспертов. Документы (в том числе экспертные заключения), подтверждающие наличие фактов реализации некачественного янтаря, обществом не представлены.

Из анализа информации, предоставленной Калининградской областной таможней, следует, что в 2010 году вывоз янтаря-сырца в виде капли, янтаря-сырца отходы остаток от фракции - 8 мм, янтаря поделочного 50-100 г в режиме экспорта на сопоставимых условиях никто, кроме ООО «Амбер плюс» и ООО «Специалист», не осуществлял.

Рыночная цена сделки определяется налоговым органом в порядке, установленном п. п. 4 - 11 ст. 40 НК РФ, в соответствии с которыми существует три метода определения рыночной цены: первый метод - определение цены исходя из информации о сделках на рынке идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) заключенных на момент реализации товаров (работ, услуг) в сопоставимых условиях, между лицами не являющимися взаимозависимыми (метод определения цены на рынке идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) - п. 4 - 9 ст. 40 НК РФ; второй метод - метод определения цены последующей реализации этих товаров (работ, услуг) их покупателем исходя из разницы цены реализации товаров их покупателем, обычных затратах при перепродаже и продвижении на рынке, обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя (метод последующей реализации) - абз. 1 п. 10 ст. 40 НК РФ; третий метод - затратный метод определения цены исходя из суммы произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли - абз. 2 п. 10 ст. 40 НК РФ.

            С учетом установленных  в ходе проверки обстоятельств, а именно информации о сделках на рынке идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) заключенных на момент реализации товаров (работ, услуг) в сопоставимых условиях, между лицами не являющимися взаимозависимыми, инспекцией в соответствии с требованиями  ст. 40 НК РФ применен первый метод определения цены на рынке идентичных (однородных) товаров (работ, услуг).

            Рыночная цена  реализации товара Обществом товара литовской фирме ЗАО «Паюрио Гинтарас» определена  по уровню цен, применяемых ООО «Специалист»  при реализации янтаря-сырца (отходы остаток от фракции - 8мм, янтарь поделочный 50-100 г, янтарь-сырец в виде капли) в 2010 году с территории Калининградской области в адрес литовской фирмы - ЗАО «Паюрио Гинтарас». 

Соблюдение  требований п. 9 ст. 40 НК РФ, в части идентичности (однородности) товара, сопоставимости условий поставки, в том числе  по количеству поставляемых товаров (объем товарной партии), сроков исполнения обязательств, условий платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены, в отношении сделок  между Обществом  и ЗАО «Паюрио Гинтарас» и ООО «Специалист» и ЗАО «Паюрио Гинтарас» подтверждено экспертным заключением № 4500948 от 14.02.2014.

Налоговым органом определена рыночная цена экспортируемого  товара в 2010 году(цены реализации ООО «Специалист» однородной фракции), которая составила 125 долларов/1 кг (62 Евро).

            В результате занижения Обществом  цены реализации по поставкам янтаря в адрес ЗАО «Паюрио Гинтарас» инспекцией установлено занижение суммы доходов от реализации за 2010 год на 17 290 122 рублей.

Поскольку налоговым органом правомерно применена статья 40 Налогового кодекса Российской Федерации, судом первой инстанции сделан обоснованный вывод о правомерности начисления налога на прибыль  в связи с занижением дохода от реализации товара на экспорт.

            Доводы апелляционной жалобы о неправомерном применении инспекцией экспертного заключения № 4500948 от 14.02.2014, составленного с многочисленными нарушениями подлежат отклонению.

Как следует из материалов дела, инспекция в соответствии с предоставленными ст. 40 НК РФ полномочиями самостоятельно определила  уровень рыночных цен  с применением первого метода, исходя из информации о сделках на рынке идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) заключенных на момент реализации товаров (работ, услуг) в сопоставимых условиях, между лицами не являющимися взаимозависимыми (метод определения цены на рынке идентичных (однородных) товаров (работ, услуг)

            Заключение эксперта, полученное в ходе выездной налоговой проверки использовалось исключительно в целях подтверждения идентичности (однородности) товара и сопоставимости условий договоров, заключенных  Обществом и ООО «Специалист» с иностранной компанией.

            Методы определения и  рыночная стоимость, определенная экспертом в заключении инспекцией не  использовалась для определения  уровня рыночной цены и установления налоговых обязательств налогоплательщика.

В связи с указанными обстоятельствами  ошибки, неточности эксперта, неприменение затратного метода  при определении рыночной стоимости,  не имеют правового значения для разрешения данного спора.

Доказательств, опровергающих выводы эксперта  об идентичности товаров, сопоставимости сделок совершенных Обществом и ООО «Специалист», Обществом в материалы дела не представлено. 

Также является неправомерным и не основанным на нормах действующего законодательства довод Общества о незаконности экспертизы, в связи с тем, что налоговым органом эксперт не предупреждался об уголовной ответственности.

В соответствии с пунктом 1 статьи 95 НК РФ в необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен эксперт.

В статье 95 НК РФ не указано на предупреждение эксперта об уголовной ответственности за заведомо ложные показания, в НК РФ предусмотрено предупреждение эксперта о налоговой ответственности, установленной статьей 129 НК РФ за отказ от дачи заключения, либо за дачу ложного заключения.

Таким образом, положения НК РФ не содержат норм, обязывающих должностных лиц предупреждать экспертов, свидетелей об уголовной ответственности.

            Доводы налогоплательщика о том, что установление  уровня рыночных цен с применение  сделок, совершенных ООО «Специалист» неправомерно, в связи с выводом  налогового органа об отсутствии у ООО «Специальст» реальной хозяйственной деятельности, апелляционным судом признаются  несостоятельными.

            Как следует из материалов  дела налоговыми органами  в отношении ООО «Специалист»  проводились как камеральные, так и выездная налоговая проверка.

            Вступившими в законную силу судебными актами по делу № А21-6753/2014 подтвержден факт реальности операций по отгрузке  ООО «Специалист» на экспорт в адрес литовской фирмы ЗАО "Паюрио Гинтарас" янтаря в соответствии с контрактами от 27.05.2010 N ЭК01-10, от 26.11.2010 N ЭК04-10, от 23.05.2011 N ЭК01-11.

Указанными судебными актами  признано правомерным применение ООО «Специалист» налоговой ставки по НДС  в размере 0% по совершенным экспортным  операциям. Вместе с тем, установлено, что налоговые вычеты  предъявлены неправомерно в связи с отсутствием реальных хозяйственных операций по приобретению ООО «Специалист» товара  на внутреннем рынке у ООО "ТДК".

При этом, отсутствие реальных хозяйственных операций по приобретению ООО «Специалист» товара  у ООО «ТДК» не опровергает  факт  экспорта  ООО «Специалист» товара  в адрес литовской компании, операции по которому и приняты в качестве  сопоставимых  при  контроле цены сделки  по внешнеэкономическим контрактам.

            Так же инспекцией  входе проверки установлено, что представленные налогоплательщиком в подтверждение права на налоговый вычет по НДС документы не соответствуют установленным законодательством требованиям, так как содержат недостоверные сведения; факт приобретения товарно-материальных ценностей у ООО «Торго-промышленной компании» (ООО «ТПК») не подтвержден.  Вместе с тем, установив, что фактически приобретенный товар реализован на экспорт, инспекцией в целях определения реальных налоговых обязательств для расчета принята рыночной стоимость товара.

В результате установленных обстоятельств, инспекцией доначислен  налог на прибыль из расчета разницы, между ценой, указанной при приобретении товара у ООО «ТПК» и рыночной стоимостью товара,  а также  отказано в применении налоговых вычетов по операциям с ООО «ТПК», что явилось основанием для доначисления НДС в сумме 4 607 923 рубля.

В соответствии со ст. 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях настоящей главы признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

В силу ст. 252 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 Кодекса).

Расходами признаются обоснованные