Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.07.2015 по делу n А21-8541/2014. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

Суда Российской Федерации от 17.11.04 N 85, сделки, совершенные до установления отношений по договору комиссии, не могут быть признаны заключенными во исполнение комиссионного поручения.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции Общество (дилер) осуществляло реализацию продукции, приобретенной по договору поставки (дилерский договор) от 05.05.2011 № 05/05, заключенному с ООО «БалтКерамика» (производитель) (том 5 л.д. 82-104). В соответствии с п.1.1 данного договора ООО «БалтКерамика»  (производитель ) обязуется изготавливать и поставлять товар в собственность дилера (заявителя) с предоставлением права его продвижения на рынке Калининградской области, а также на всей территории РФ, в том числе поиска клиентов(покупателей), а дилер соответственно принимать и своевременно оплачивать этот товар. В материалах дела имеются спецификации за период с июня по май 2012 и с июля по декабрь 2012 (т.5,л.д.87-119).

С 01.06.2012 помимо оптовой продажи продукции, приобретаемой у ООО «БалтКерамика», Общество начало осуществлять комиссионную торговлю продукции.

Комиссионную торговлю Общество осуществляло на основании договора комиссии  на  продажу  продукции  от  01.06.2012  №  01/06,  заключенного  с  ООО  «Юкон» (комитент). Срок действия данного договора установлен до 31.12.2012 (том 5 л.д. 120-144). Согласно п.1.1 договора комиссионер обязуется по поручению комитента совершать в интересах последнего от своего имени и за вознаграждение сделки с третьими лицами по продаже продукции согласно спецификации. В материалах дела имеются спецификации от 01.06.2012, от 02.07.2012 и от 01.08.2012 года (т.2,л.д.64-67).

Согласно представленным к проверке отчетам комиссионера продажа продукции по указанному договору комиссии производилась в период с 01.06.2012 по 31.08.2012. Как установлено проверкой, объем отгруженной покупателям продукции, приобретенной по договору комиссии, составил 23 124 905,96 руб., в том числе: за июнь 2012 года на сумму 20 864 220,00 руб.; за июль 2012 года на сумму 1 996 885,96 руб.; за август 2012 года на сумму 263 800,00 руб.(т.2,лд.106-123).

В свою очередь ООО «Юкон» (покупатель) заключил договор поставки №01/06 от 01.06.2012 с ООО «БалтКерамика» (поставщик). В соответствии с п.1.1 данного договора В соответствии с п.1.1 данного договора ООО «БалтКерамика»  обязуется передать изготавливаемый им товар в собственность покупателю , а покупатель обязуется принять и оплатить товар.

В соответствии с пунктом 4.2 Договора поставки от 01.06.2012 № 01/06, заключенного между ООО «БалтКерамика» и ООО «Юкон» моментом поставки товара считается дата подписания покупателем товарно-транспортной накладной (том 6 л.д. 1-3).

Таким образом с 01.06.2012 заявитель фактически продолжал реализацию продукции ООО «БалтКерамика», но с учетом дополнительного звена ООО «Юкон», который в свою очередь приобретал продукцию у ООО «БалтКерамика».

Согласно Книге учета доходов и расходов, представленной налогоплательщиком в период выездной налоговой проверки, сумма дохода, учитываемая при исчислении налоговой базы по УСН по состоянию на 01.06.2012 года, составила 54 373 156,02 руб. (том 4 л.д. 3-150, том 5 л.д. 1-50).

По данным Общества превышение установленного предела доходов в размере 60 млн. рублей произошло с 01.07.2012.

По результатам проверки Инспекция пришла к выводу о том, что указанная «комиссионная» сделка является притворной и направлена на необоснованную минимизацию налогов, подлежащих уплате в бюджет. Данный вывод сделан налоговым органом на основании следующих обстоятельств.

Согласно выписке из Единого государственного реестра юридических лиц (далее – ЕГРЮЛ) ООО «Юкон» зарегистрировано 30.05.2012, т.е. накануне заключения договора с заявителем (том 6 л.д. 16-20).

Руководителем и учредителем ООО «Юкон» является Блохин Александр Вячеславович.

Согласно справке о доходах по форме 2-НДФЛ Блохин А.В. получал доход в ООО «БалтКерамика» в период с 2010 года по май 2012 года (том 6 л.д. 22).

По сведениям налогового органа Блохин А. В. является единственным сотрудником ООО «Юкон».

Допрошенный налоговым органом в порядке статьи 90 НК РФ руководитель ООО «Юкон» Блохин А.В. пояснил, что работал в ООО «БалтКерамика» в должности коммерческого директора в период с 2010 по 2012 годы по адресу: пос. Прибрежный, ул. Заводская, д. 11. Его рабочее место находилось в административном здании ООО «БалтКерамика» в общем коммерческом отделе. На должности коммерческого директора Блохин А.В. занимался заключением договоров с покупателями. Свидетель сообщил, что знаком с руководителем заявителя Неволиной С.С. Также свидетель пояснил, что решил организовать свою фирму, так как набрался опыта и решил зарабатывать деньги. Указал, что ООО «Юкон» покупало у ООО «БалтКерамика» продукцию завода (кирпич) и передавало ее на комиссию заявителю, так как у самого ООО «Юкон» не было достаточно покупателей. Работа ООО «Юкон» по договору комиссии с Обществом была прекращена по инициативе заявителя (том 6 л.д. 66-69).

Допрошенная налоговым органом в порядке статьи 90 НК РФ руководитель заявителя Неволина Светлана Станиславовна пояснила, что является руководителем Общества с марта 2011 года. Товар от ООО «БалтКерамика» по товарным накладным поступает на арендованную у этой организации площадку и далее с арендованной площадки (пос. Прибрежное) товар отгружается покупателям. Согласно заключенным договорам с покупателями товар вывозится самовывозом или транспортом Общества. Свидетель пояснила, что договор комиссии от 01.06.2012 №01/06 с ООО «Юкон» был заключен в целях обеспечения бесперебойных поставок и сохранения клиентской базы, так как в этот период были разногласия с основным поставщиком ООО «БалтКерамика». Указала что товар от ООО «Юкон» поступал по товарным накладным, отгрузка товара покупателям производилась либо самовывозом, либо транспортом Общества непосредственно с территории ООО «Юкон» (пос. Прибрежный) (том 6 л.д. 61-65).

В июне 2012 года у ООО «Юкон» отсутствовали арендованные складские площади.

Договор аренды железобетонного замощения под складские площади был заключен между ООО «БалтКерамика» и ООО «Юкон» только 01.07.2012 (том 6 л.д. 23-25).

Поскольку у ООО «Юкон» в момент заключения договора комиссии отсутствовали собственные или арендованные площадки, то отгрузка товара, переданного на комиссию заявителю, производилась непосредственно с территории ООО «БалтКерамика». При этом покупатели продукции не знали, что продукция принадлежит ООО «Юкон».

В ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля проведен допрос руководителя Общества Неволиной С.С., которая не смогла пояснить, каким образом осуществлялась отгрузка товара от ООО «Юкон» в адрес заявителя и кто из сотрудников осуществлял приемку данного товара. В отношении того, чьи погрузчики использовались при отгрузке товара, свидетель сообщила, что по вопросу отгрузки в адрес Общества пояснить не может, а при отгрузке товара в адрес третьих лиц использовались собственные погрузчики. По факту того, какие расходы понесло Общество в связи с исполнением договора комиссии, Неволина С.С. также не смогла пояснить (том 2 л.д. 100-103).

В соответствии с пунктом 4.2 Договора поставки от 01.06.2012 № 01/06, заключенного между ООО «БалтКерамика» и ООО «Юкон» моментом поставки товара считается дата подписания покупателем товарно-транспортной накладной (том 6 л.д. 1-3).

Согласно представленным в материалы дела товарным накладным №№ 647, 879, 1028, 935 весь товар от ООО «БалтКерамика» в адрес ООО «Юкон» отгружен 01.06.2012, 02.07.2012 и 01.08.2012 (том 9 л.д. 94-102).

При этом из накладных № 647 от 01.06.2012 и № 879 от 01.06.2012 усматривается, что они подписаны Блохиным А.В., как со стороны поставщика (ООО «БалтКерамика»), так и со стороны покупателя (ООО «Юкон»).

Из составленных заявителем и ООО «Юкон» товарных накладных №№ 1, 2, 3, 77 также следует, что отгрузка товара от ООО «Юкон» в адрес Общества осуществлена 01.06.2012, 02.07.2012 и 01.08.2012 (том 6 л.д. 32-41).

При этом представленными заявителем к проверке документами подтверждается, что Общество отгружало товар в адрес непосредственных покупателей в течение всего июня, июля и августа 2012 года (том 2 л.д. 106-122).

Таким образом, оформление товарных накладных на приход продукции от ООО «БалтКерамика» в адрес ООО «Юкон» фактически происходило после реализации товара заявителем непосредственным покупателям.

Указанные обстоятельства позволили Инспекции сделать вывод о том, что поставка товара осуществлялась напрямую от ООО «БалтКерамика» в адрес заявителя без участия ООО «Юкон».

В ходе выездной проверки установлено, что заявитель реализовывал по договору комиссии товар тем же покупателям, с которыми ранее, т.е. до 01.06.2012, у него были заключены прямые договоры купли-продажи продукции, приобретаемой у ООО «БалтКерамика», что подтверждается карточкой счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», договорами, а также актами сверки взаимных расчетов с покупателями (том 8 л.д. 24-145).

В ходе анализа карточки счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» установлено, что на 31.05.2012 у Общества имелась задолженность по авансам, полученным от покупателей. При отгрузке товара в июне 2012 года суммы авансов в размере 2 241 578,50 руб. были сторнированы заявителем в Книге учета доходов и расходов за 6 месяцев 2012 года.

Таким образом, при ведении Обществом бухгалтерского учета предоплата от покупателей, полученная в рамках ранее заключенных договоров купли-продажи, закрывалась поставками, произведенными заявителем уже в рамках комиссионного договора, что подтверждается также допросом главного бухгалтера заявителя Борисенко С.В. (том 6 л.д. 57-60).

При этом проверкой установлено, что денежные средства (авансовые платежи) были перечислены заявителем в адрес ООО «БалтКерамика» (либо по письмам ООО «БалтКерамика»), а сторнированные суммы в Книге учета доходов и расходов за 2012 год не были перечислены в адрес ООО «Юкон».

Указанные обстоятельства свидетельствуют о том, что ООО «Торговый дом «БалтКерамика» в июне 2012 года продолжало отгружать товар покупателям в рамках ранее заключенных договоров купли-продажи.

Согласно анализу движения денежных средств за июнь 2012 года по расчетному счету Общества налоговым органом установлено, что выручка, поступившая на счет за реализацию товара в рамках комиссионного договора, направлялась заявителем по письмам ООО «БалтКерамика», а денежные средства, направленные в адрес ООО «Юкон», в дальнейшем также направлялись по письмам ООО «БалтКерамика». Так, анализ движения денежных средств на расчетном счете ООО «Юкон» показал, что сумма в размере 655,0 тыс.рублей, поступившая 27.06.2012 от заявителя, в этот же день была перечислена на зарплатные счета работников ООО «БалтКерамика» и его поставщикам) (том 6 л.д. 70-164, том 7 л.д. 11, 68-71, 72-100).

Согласно анализу движения денежных средств по расчетному счету ООО «Юкон» за июнь 2012 года установлено, что единственным покупателем товара в этот период являлся заявитель (том 7 л.д. 1-14).

Как следует из актов сверки взаимных расчетов, задолженность Общества перед  ООО  «Юкон» составила:  по  состоянию на  31.08.2012  (дата  прекращения торговли в рамках договора комиссии) - 8 182 307 руб., по состоянию на 31.12.2012 - 8 158 307 руб. (том 6 л.д. 52).

Таким образом, заявитель на момент окончания срока действия договора комиссии не погасил задолженность перед ООО «Юкон» по реализации товара в рамках комиссионного договора.

Кроме того, проверкой установлено, что заявитель, имея в наличии на 01.06.2012 товар на остатках на складе, реализовывал в рамках комиссионного договора идентичный товар, тем самым отражая в доходах только комиссионное вознаграждение за реализацию указанного товара.

Согласно пункту 1.2. договора комиссии от 01.06.2012 № 01/06, заключенного заявителем с ООО «Юкон», предусмотрено, что количество и цена продажи продукции, а также иные условия и указания комитента приводятся в Приложении к настоящему договору. Приложениями к договору являются спецификации на партию товара (том 2 л.д. 64-67).

В ходе проверки Инспекцией было установлено, что в нарушение условий названного договора Общество осуществляло реализацию товара в рамках договора комиссии покупателям по ценам, отличным от цен, установленных договором комиссии.

Из сравнительного анализа цены на товар по спецификациям ООО «Юкон» и цены отгрузки комиссионного товара в адрес покупателей усматривается, что Общество самостоятельно устанавливало покупателям цену на продажу товара в рамках комиссионного договора (таблица № 10 решения Инспекции).

Так, по строке 6 таблицы № 10 «Камень крупноформатный рядовой ККР 6,5 NF М-75» усматривается, что цена, указанная в договоре комиссии (столбец 6), составляет 37,08 рублей, фактически Общество реализовывало указанный товар покупателям по ценам в пределах от 32,00 до 40,00 рублей (столбец 7).

По строке 8 таблицы № 10 «Камень крупноформатный рядовой ККР 6,5 NF М-100» усматривается, что цена, указанная в договоре комиссии, составляет 38,14 рублей, фактически Общество реализовывало указанный товар покупателям по ценам в пределах от 34,00 до 39,15 рублей.

По строке 10 таблицы № 10 «Камень крупноформатный рядовой ККР 10,7 NF М-75(250)» усматривается, что цена, указанная в договоре комиссии, составляет 63,02 рублей, фактически Общество реализовывало указанный товар покупателям по ценам в пределах от 60,87 до 62,00 рублей.

По строке 40 таблицы № 10 «Кирпич утолщенный рядовой пустотелый КУРПу М-150» усматривается, что цена, указанная в договоре комиссии, составляет 8,71 рублей, фактически Общество реализовывало указанный товар покупателям по ценам в пределах от 7,50 до 9,00 рублей и т.д. (том 6 л.д. 42-44).

В обоснование заключения договора комиссии Общество указывает на то, что ранее приобретало товар (керамические строительные материалы) у производителя ООО «БалтКерамика» по дилерскому договору поставки от 05.05.2011 № 05/05. Между сторонами возникли разногласия, касающиеся пункта 3.5 дилерского договора, в соответствии с которым до 01.06.2012 Общество приобретало товар со скидкой к цене в размере 20%.

Уведомлением от 16.05.2012 № 113-П ООО «БалтКерамика» известило Общество об отсутствии финансовой возможности предоставлять дилеру скидку на товар и предоставило спецификацию на партию товара от 01.06.2012, указав, что подписание данной спецификации будет свидетельствовать о согласии дилера на изменение условий поставки (том 1 л.д. 94, 97-98).

Общество уведомило производителя, что на таких условиях не готово на дальнейшее сотрудничество и не подписало указанную спецификацию на очередную партию товара. В этой связи были приостановлены дальнейшие поставки товара по дилерскому договору от 05.05.2011 № 05/05.

Между тем, материалы дела свидетельствуют о том, что дилерский договор