Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.06.2006 по делу n А42-777/2005. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

использовать предыдущий метод предлагается определить цену реализации как сумму затрат продавца (налогоплательщика) и обычной для данной сферы деятельности прибыли продавца.

В данном случае налоговым органом положения статьи 40 НК РФ не применялись, в то время, как это является обязательным при проверке правильности примененных при реализации товара цен между взаимозависимыми лицами.

Кроме того, как верно указано в решении суда первой инстанции, отклонение от рыночных цен более чем на 20 % - обязательный критерий для применения положений частей 4-11 статьи 40 НК РФ. В противном случае, у налоговых органов вообще отсутствуют основания полагать, что для целей налогообложения цена товара не соответствует уровню рыночных цен, т.к. частью 1 статьи 40 НК РФ установлено, что пока не доказано обратное, предполагается, что цена, указанная сторонами сделки, соответствует уровню рыночных цен.

Произведенное Инспекцией доначисление налогов путем увеличения налоговой базы для целей налогообложения исходя из размера выручки, полученной иным налогоплательщиком (а не заявителем) при реализации апатитового концентрата конечным потребителям, судом первой инстанции обоснованно признано противоречащим указанным выше положениям статьи 40 НК РФ.

Правомерным является и вывод суда о том, установление факта взаимозависимости лиц не влечет безусловного признания недобросовестными действий взаимозависимых лиц. Данный вывод согласуется с правовой позицией Конституционного суда РФ, изложенной в пункте 2 Определения № 441-О от 04.12.2003 г., согласно которой в сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика. Однако, если все же существуют основания предполагать намеренное занижение налогоплательщиком налогооблагаемой базы (т.е. недобросовестность налогоплательщика), то возможно применение специально предусмотренных для этих случаев условных методов расчета налоговой базы, определенных в  статье  40 НК РФ.

Именно поэтому суд первой инстанции обоснованно указал, что налоговый орган безусловно обязан в силу пункта 1 части 1 статьи 32 и пунктов 1 и 2 статьи 33 НК РФ применять условные методы расчета налоговой базы, установленные Налоговым Кодексом РФ.

Действия налогового органа, отказавшегося от применения статьи 40 НК РФ и избравшего не предусмотренный нормами Налогового кодекса РФ метод увеличения налоговой базы и исчисления соответствующих налогов от реально не полученной налогоплательщиком выручки, противоречат правовой позиции Конституционного суда РФ, изложенной выше, пункту 1 части 1 статьи 32 и пунктам 1 и 2 статьи 33 НК РФ, а также основной презумпции налогового законодательства, определенной в части 1 статьи 108 НК РФ, согласно которой никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены Кодексом. На данное обстоятельство  было обращено внимание судов Пленумом ВАС РФ в пункте 34 Постановления от 28.02.01 г. № 5. В данном случае, Обществу вменено совершение налогового правонарушения, выразившегося в  неуплате налогов, что повлекло, помимо их доначисления, применение мер налоговой ответственности. То есть, само событие налогового правонарушения – неуплату налогов в связи с занижением для целей налогообложения цены реализации по сделке следовало доказывать в порядке, установленном приведенными выше положениями статьи 40 НК РФ.

Довод ответчика о невозможности в данном случае применения статьи 40 НК ввиду отсутствия однородного товара необоснован, поскольку даже при отсутствии идентичного или однородного товара НК не предоставляет налоговому органу произвольно доначислять налоги, а пункт 10 статьи 40 НК определяет ряд иных методов, которые подлежат применению последовательно. На это обстоятельство правомерно указано в решении суда первой инстанции.

Судом на основании заключений специалистов (л.д.134-136 т.VIII) было установлено, что в силу части 7 статьи 40 НК РФ ковдорский апатит (ОАО «Ковдорский ГОК») и кировский апатит (ОАО «Апатит») являются однородными товарами. При этом суд учитывал схожесть качественных характеристик обоих видов апатита, сравнимость по применению, взаимозаменяемость, аналогичность рынка сбыта. Вывод суда полностью согласуется с положениями части 7 статьи 40 НК.

Таким образом, отказ налогового органа от применения в ходе проверки положений статьи 40 НК свидетельствует о незаконности доначисления Обществу налогов и привлечения его к налоговой ответственности.

            Иным способом, позволяющим налоговому органу определять сумму налогов, отличную от исчисленной налогоплательщиком самостоятельно, является  расчетный путь (пункт 7 части 1 статьи 31 НК РФ). Однако и он может быть применен лишь при наличии оснований, предусмотренных данной нормой, в том числе при отсутствии учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведении учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги. Кроме того,  расчетный путь также  предусматривает сопоставление информации о налогоплательщике, имеющейся у налогового органа, с данными об иных аналогичных налогоплательщиках.

            Не опровергнуты ответчиком доводы заявителя о том, что товар реализовывался ОАО «Ковдорский ГОК» по рыночным ценам с учетом сезонности, скидок, а также иных обстоятельств, которые законодатель признает допустимыми при формировании предприятием цены реализации. Сделки Общества являлись прибыльными, что подтверждает осуществление заявителем обычной хозяйственной деятельности и его добросовестность, как налогоплательщика.

            Кроме того, следует учитывать, что  Конституционный Суд Российской Федерации в постановлении от 28.10.1999 г. № 14-П указал, что объектами налогообложения являются только полученные прибыль, доходы, уменьшенные на реально произведенные расходы.

Нормы статьи 247 НК РФ устанавливают, что объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью в целях главы 25 НК РФ признается для российских организаций – полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В силу части 1 статьи 154 НК РФ налоговая база по НДС при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ.

Согласно статье 5 Закона РФ «О дорожных фондах в Российской Федерации», объектом обложения налогом на пользователей автомобильных дорог является выручка, полученная от реализации продукции (работ, услуг).

Доказательств получения Обществом выручки сверх сумм, отраженных в бухгалтерской и налоговой отчетности, налоговым органом в ходе проведенной проверки не получено.

Таким образом, доначисление ответчиком налогов произведено на отсутствующую у Общества налоговую базу по налогу на прибыль, НДС и налогу на пользователей автомобильных дорог.

Суд первой инстанции при вынесении решения правомерно исходил из того, что конституционные и установленные законом права и гарантии не могут быть ограничены иначе как на основании закона, в том числе, и в отношении недобросовестных налогоплательщиков. То есть, даже в случае наличия доказательств, свидетельствующих о недобросовестности действий налогоплательщика и связанных с ним взаимозависимых лиц, направленности таких действий на минимизацию налогообложения, занижение налоговой базы, уклонение от уплаты законно установленных налогов, налоговый орган не вправе применять методы исчисления налогов, прямо не предусмотренные соответствующими нормами Налогового кодекса Российской Федерации.

Следовательно, налоговый орган не вправе произвольно изменять основания возникновения обязанности по уплате налога, установленные в порядке, предусмотренном статьей 44 НК РФ.

Противное означало бы  допустимость произвола налоговых органов, что не отвечает современной тенденции законодательства и потребности защиты стабильности и предсказуемости правовых отношений в сфере налогообложения предпринимательской деятельности, охраны частной собственности.  В отличие от гражданско-правовой диспозитивности и равенства отношений частных лиц, в налоговом и других публичных отношениях властно-обязывающей стороной всегда выступает орган государства. И если допустить, что государство может произвольно менять незыблемые правила для отдельных случаев в своих интересах, то это не соответствует понятиям  права и справедливости.

В определении Конституционного Суда Российской Федерации от 05.07.2005 г. № 301-О дана оценка  прав налоговых органов исчислять налоги расчетным путем.

Из указанного определения следует, что «вопрос о конституционности положений налогового законодательства, допускающих применение расчетного пути определения налогооблагаемой базы, уже был предметом рассмотрения Конституционного Суда Российской Федерации. В Определении от 4 декабря 2003 года № 441-О по жалобе ООО «Нива-7» на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 2 статьи 20, пунктами 2 и 3 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации Конституционный Суд Российской Федерации отметил, что условные методы расчета налоговой базы, предусмотренные для случаев, указанных в статье 40 Налогового кодекса Российской Федерации, применяются только когда есть основания полагать, что налогоплательщик искусственно занижает налоговую базу. Такое регулирование направлено на обеспечение безусловного выполнения всеми физическими и юридическими лицами обязанности платить законно установленные налоги, как того требует статья 57 Конституции Российской Федерации, и не может рассматриваться как нарушающее конституционные права и свободы. Приведенная правовая позиция Конституционного Суда Российской Федерации сохраняет свою силу. Наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчетным путем направлено на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которого не должно иметь произвольных оснований».

Налоговым органом  при доначислении налогов по рассматриваемому эпизоду проверки не учтен конституционный принцип верховенства закона. Нормы Налогового кодекса, на которые ссылается Инспекция в обоснование своей позиции - статьи 38, 39, 41, 248, 249, 271 НК РФ, не содержат положений, позволяющих налоговому органу оценивать результаты сделок налогоплательщика в целях налогообложения без учета согласованных сторонами таких сделок цен, а также без учета реально поступившей выручки от реализации товаров (работ, услуг).

Не могут быть приняты во внимание ссылки подателя жалобы на то, что правомерность примененного принципа доначисления налогов подтверждается арбитражной практикой по делу № А40-17669/04-109-241, приговором по уголовному делу № 18/41-03 в отношении Ходорковского М и Лебедева П., поскольку:

- юридический прецедент не является официальным источником права в Российской Федерации (законодательство России является кодифицированным, а не прецедентным), а представляет собой толкование нормы права и пример ее применения с учетом обстоятельств конкретного дела;

- применительно к рассматриваемому делу, налоги доначислены не организатору «схемы» - группе МДМ, а одной из организаций, подконтрольных, по мнению налогового органа, указанной группе.

Отклоняется также довод апелляционной жалобы о том, что цены на апатитовый концентрат ОАО «Апатит» не являются рыночными, что установлено приговором Мещанского суда г.Москвы по делу № 18/41-03 (в отношении М.Ходорковского и П.Лебедева), в связи с чем не могли быть использованы налоговым органом, поскольку данное обстоятельство не свидетельствует о невозможности применения Инспекцией иных методов, установленных статьей 40 НК РФ.

Судом первой инстанции при оценке доводов Инспекции относительно отсутствия у недобросовестного налогоплательщика права выбирать учетную политику для целей налогообложения, в частности, метод определения доходов «по оплате» или «по отгрузке» действительно ошибочно расценил этот довод, как указание налогового органа, что выбор метода является льготой для налогоплательщика и в своих выводах ограничился лишь применением пункта 1 статьи 56 НК РФ, которая дает понятие налоговой льготы. В то же время ответчик, с учетом правовой позиции Конституционного суда Российской Федерации, изложенной в определении № 138-О от 21.07.2001 г., указывал на то, что нормы законодательства, предоставляющие права либо гарантии налогоплательщикам, не распространяются на недобросовестных налогоплательщиков. Вместе с тем, с учетом отсутствия доказательств недобросовестности ОАО «Ковдорский ГОК», данный довод Инспекции обосновано отклонен судом.

Учитывается судом апелляционной инстанции и то обстоятельство, что результатом проверки правоохранительных органов по факту незаконного возмещения в 2002-2003 годах из бюджета НДС и неуплаты налогов ОАО «Ковдорский ГОК» явилось вынесение заместителем начальника отдела по расследованию налоговых преступлений Следственного комитета при МВД России постановления  о прекращении уголовного дела от 25.05.2005 г. Из указанного постановления следует, что в действиях руководства  ЗАО «Управляющая компания Группы МДМ», ЗАО «ЕвроХим» и ОАО «Ковдорский ГОК» отсутствуют признаки преступления, предусмотренного пунктом «б» части 3 статьи 159 и подпунктов «а» и «б» части 2 статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации, т.к. последние не имели умысла на совершение инкриминируемых им деяний.

При вынесении решения судом оценены все представленные заявителем и налоговым органом доказательства в их совокупности и взаимосвязи. Выводы, изложенные в решении суда первой инстанции, соответствуют материалам дела. Нарушений или неправильного применения норм материального и процессуального права при вынесении решения судом первой инстанции не допущено.

При указанных обстоятельствах оснований для отмены обжалуемого решения и удовлетворения апелляционной жалобы не имеется.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Мурманской области от 06 июня 2005 года по делу № А42-777/2005-23 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной Инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

И.В. Масенкова

Судьи

М.Л. Згурская

В.А. Семиглазов