Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.06.2006 по делу n А42-777/2005. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

ОАО «Минудобрения» г.Россошь (контракт № ТР/2002/АП/9 от 25.03.2002 г. – л.д. 97-100 т.VI), ОАО «ЕвроХим-Белореченские Минудобрения»  (контракт № ТР/2002/АП/10 от 02.12.2001 г. – л.д. 101-106 т.VI), ОАО «Минудобрения» г.Белореченск (контракт № ТР/2002/АП/6 от 29.12.2001 г. – л.д. 107-112 т.VI), ОАО «Невинномысский Внештрейдинвест» (контракт № ТР/2002/АП/5 от 29.12.2001 г. – л.д. 113-118 т.VI).

Условиями контрактов, заключенных ООО «МХК-Трейдинг», была предусмотрена базисная цена одной тонны апатитового концентрата, превышающая цену, указанную сторонами контракта № ТР/2002/АП/7 от 29.12.2001 г.

Так, цена поставки товара ООО «ПГ «Фосфорит» составляла 42,90 доллара США за метрическую тонну (пункт 3.1 контракта № ТР/2002/АП/1), ОАО «Минудобрения» г.Россошь – 41,00 долларов США за метрическую тонну (п. 3.1 контракта №  ТР/2002/АП/9) и т.д.

Налоговый орган указывает на злоупотребление Обществом своим правом, поскольку не усматривает необходимости в привлечении к реализации апатитового концентрата, потребители которого заведомо известны заявителю, посредника – ООО «МХК-Трейдинг». Также отсутствовала необходимость прибегать к услугам посредника и у конечных покупателей, которые располагали информацией о производителе товара.

Кроме того, по мнению ответчика, участие посредника, действовавшего в рамках исполнения договора комиссии, заключенного с ООО «Амилон», в схеме реализации апатитового концентрата было направлено на занижение реальной выручки, подлежащей отражению у ОАО «Ковдорский ГОК». Выручка ООО «МХК-Трейдинг», выступающего в роли комиссионера, формировалась лишь за счет комиссионного вознаграждения. В свою очередь, реальная цена апатитового концентрата, реализованного конечным потребителям, составляла выручку ООО «Амилон» - организации, специально созданной для цели уклонения от налогообложения и зарегистрированной в Республике Калмыкия. При этом, как указывает Инспекция, ООО «Амилон» в налоговой и бухгалтерской отчетности за 2002 год показало заниженную выручку для целей налогообложения.

Обосновывая правомерность принятого решения, а также поддерживая доводы апелляционной жалобы, Инспекция указывает на то, что судом первой инстанции не были приняты во внимание ее следующие доводы:

-  при реализации товара ОАО «Ковдорский ГОК» должно иметь первичные бухгалтерские документы, подтверждающие фактическую передачу им товара покупателю, т.е. приемосдаточные накладные, акты приемки продукции по качеству и комплектности, однако в ходе проверки были представлены лишь счета-фактуры, квитанции на группу или маршрут вагонов и сертификаты качества, что свидетельствует об отсутствии документального подтверждения хозяйственных операций и нарушении Обществом требований статьи 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» и Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28.12.2001 г. № 119-н;

- документы, подтверждающие хозяйственные операции, отсутствуют и у покупателей товара ОАО «Ковдорский ГОК», что подтверждено при проведении встречных проверок последних;

- фактически имели место посреднические отношения по организации перевозки груза и суммы возмещения понесенных в связи с доставкой товара расходов должны быть отражены у Общества в составе внереализационных доходов и расходов в соответствии со статьями 249, 251, 251 НК РФ;

- сделка по реализации товара фактически состоялась между продавцом (ОАО «Ковдорский ГОК») и конечными грузополучателями, т.к. при проверке документально подтверждены факты того, что ни покупатель, ни уполномоченные им лица товар на станции отправления не принимали;

- создание видимости сделки являлось целью недобросовестного поведения ОАО «Ковдорский ГОК» и ЗАО «Группа МДМ»;

- заявки ООО «МХК-Трейдинг» на отгрузку товара, представленные в судебное заседание суда первой инстанции, не смотря на требование налогового органа в ходе проверки не представлялись, т.е. не могут являться надлежащими доказательствами, тем более, что они составлены в целом за месяц, что свидетельствует об их составлении по результатам уже состоявшихся отгрузок и их отсутствии в момент исполнения договора.

По мнению Инспекции, выводы суда относительно реального исполнения контакта № ТР/2002/АП/7 от 29.12.2001 г., заключенного ОАО «Ковдорский ГОК» с ООО «МХК-Трейдинг», основаны на неполно исследованных обстоятельствах.

Суд апелляционной инстанции считает доводы апелляционной жалобы в указанной части необоснованными, не соответствующими материалам дела и подлежащим применению к правоотношениям по поставке товара нормам гражданского законодательства.

Судом первой инстанции установлено и материалами дела подтверждается, что передача апатитового концентрата и переход права собственности на него к ООО «Амилон» через ООО «МХК-Трейдинг» осуществлялись в момент отгрузки товара на станции Ковдор по заявкам покупателя – ООО «МХК-Трейдинг» (л.д.44-55 т.VII). 

Довод ответчика о непредставлении заявок по требованию Инспекции в момент проведения проверки правомерно отклонен судом первой инстанции со ссылкой на пункт 29 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 г. № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации». Оригиналы заявок были исследованы судом с участием сторон в судебном заседании.

Оформление заявок на месяц не свидетельствует об их составлении после фактической передачи товара.

Инспекция, делая вывод об отсутствии передачи товара покупателю – ООО «МХК-Трейдинг», не учитывает нормы, содержащиеся в статье 458 ГК РФ, положения которой применены судом первой инстанции.

Согласно части 2 статьи 458 ГК РФ в случаях, когда из договора купли-продажи не вытекает обязанность продавца по доставке товара или передаче товара в месте его нахождения покупателю, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент сдачи товара перевозчику или организации связи для доставки покупателю, если договором не предусмотрено иное.

Контракт № ТР/2002/АП/7 от 29.12.2001 г. иного не предусматривает, следовательно, в силу приведенной нормы статьи 458 ГК РФ обязанность ООО «Ковдорский ГОК» по передаче товара покупателю – ООО «МХК-Трейдинг» была исполнена в момент сдачи его перевозчику для доставки.

Факт передачи товара перевозчику подтвержден документально и не оспаривается налоговым органом.

Кроме того, суд первой инстанции правомерно сослался на положения статьи 224 ГК РФ, которые также не учтены налоговым органом.

В силу части 1 статьи 224 ГК РФ передачей признается вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю.

В ходе проверки налоговому органу были представлены транспортные накладные и железнодорожные квитанции, подтверждающие факт передачи ОАО «Ковдорский ГОК» товара перевозчику.

Отсутствуют основания для вывода о несоблюдении Обществом требований статьи 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете», т.к. Инспекцией не учтены положения Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Министерства финансов РФ № 119н от 28.12.2001 г., согласно которым отпуск готовой продукции покупателям осуществляется в организациях на основании соответствующих первичных документов – накладных. При этом в соответствии с пунктом 1.4 Правил заполнения перевозочных документов на перевозку грузов железнодорожным транспортом, утвержденных Приказом МПС России 19.01.2000 г. № 2Ц (зарегистрирован в Минюсте России 17.02.2000 г. № 2119) накладная состоит из 4-х листов:

- лист 1 – оригинал накладной – выдается грузополучателю;

- лист 2 – дорожная ведомость – для станции назначения;

- лист 3 – корешок дорожной ведомости – остается у перевозчика;

- лист 4 - квитанция о приеме груза  - остается у грузоотправителя.

Все указанные документы содержат обязательные реквизиты, предусмотренные статьей 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете», позволяющие отнести их к первичным документам, являющимся основанием для отражения в бухгалтерском учете организации соответствующей хозяйственной операции.

Таким образом, наличие у ОАО «Ковдорский ГОК» железнодорожных накладных является достаточным для отражения в учете операций, связанных с отгрузкой товара покупателю ООО «МХК-Трейдинг». 

Не учтено ответчиком и то, что согласно нормам, содержащимся в ГК РФ (статья 218 ГК РФ), переход права собственности между юридическими лицами может иметь место только на основании соответствующих сделок.

Применительно к поставке апатитового концентрата Инспекцией не доказано, что между ОАО «Ковдорский ГОК»  и конечными покупателями совершались сделки, направленные на реализацию (приобретение) товара. Приемка товара осуществлялась у перевозчика, а не у ОАО «Ковдорский ГОК», конечные покупатели расчеты за товар с Обществом не производили, что, в свою очередь, свидетельствует об отсутствии не только юридических, но и фактических оснований для вывода о наличии сделок между ними.

Как правильно указывает заявитель, сделки в понимании статьи 153 ГК РФ с соблюдением формы, установленной статьей 161 ГК РФ, имели место только между ОАО «Ковдорский ГОК» и ООО «МХК-Трейдинг», они и были реально исполнены.

Вывод ответчика об отсутствии фактической передачи товара сделан на основании неправильного применения норм гражданского законодательства, а установленный судом первой инстанции факт надлежащего исполнения ОАО «Ковдорский ГОК» своих обязательств перед покупателем – ООО «МХК-Трейдинг» законен, обоснован и соответствует установленным при рассмотрении дела фактическим обстоятельствам.

Отклоняется судом апелляционной инстанции и довод ответчика о создании видимости сделки, оформленной контрактом № ТР/2002/АП/7 от 29.12.2001 г. Указанная сделка по основаниям, установленным статьями 168-170 ГК РФ, не признана недействительной. С заявлением о применении последствий недействительности ничтожной сделки Инспекция в суд не обращалась. Не заявлено о ничтожности указанной сделки по основаниям ее мнимости или притворности и при рассмотрении настоящего дела. Более того, вопрос о ничтожности сделки по  основаниям, предусмотренным статьей 170 ГК РФ, в любом случае не может быть рассмотрен в рамках обжалования решения налогового органа, а, тем более, при рассмотрении апелляционной жалобы, т.к. требует привлечения к участию в деле другой стороны по сделке.

Также суд считает, что довод налоговой инспекции о неправомерности реализации ОАО «Ковдорский ГОК» товара через посредников не основан на нормах действующего законодательства и противоречит основным принципам гражданского законодательства, которым регулируется заключение гражданско-правовых сделок. Статьей 9 Гражданского кодекса Российской Федерации закреплено положение о том, что граждане и юридические лица по своему усмотрению осуществляют принадлежащие им гражданские права, в том числе, и предусмотрено право на свободное заключение договора (статья 421 ГК РФ). Налоговому органу не предоставлено полномочий давать оценку целесообразности выбора налогоплательщиками контрагентов по сделкам и определять допустимые способы  ведения ими предпринимательской деятельности, если она осуществляется в рамках закона.

ОАО «Ковдорский ГОК» вправе по собственному усмотрению планировать свою хозяйственную деятельность, руководствуясь не только предшествующим опытом (реализация собственной продукции напрямую конечным потребителям), но и использовать иные формы распространения продукции, основанные на распространенных в данный период обычаях делового оборота, в том числе с использованием агентских и иных посреднических правоотношений.

В этой связи обоснованным представляется довод заявителя, о том, что реализация товара крупным покупателям (сбытовому предприятию) позволяет значительно уменьшить нагрузку на производителя продукции и его сбытовые подразделения, уменьшает риск неоплаты, а также перекладывает бремя поиска конечных потребителей на посредника.

Порядок доначисления налогов.

Как следует из содержания решения налогового органа, позиции ответчика, изложенной при рассмотрении дела в судах первой и апелляционной инстанций,  положения статьи 40 НК РФ в данном случае Инспекцией не применялись, в связи с чем, по мнению ответчика,  отсутствовала необходимость для установления рыночных цен на апатитовый концентрат. Ответчик полагает, что презумпция добросовестности налогоплательщика может быть опровергнута, но опровергается не истинность презумпции, а ее применимость к конкретному случаю, т.е. когда установлена недобросовестность налогоплательщика, как в данном деле, нормы законодательства, в том числе и общее правило, закрепленное в части 1 статьи 40 НК РФ, неприменимо для такой ситуации. Факт занижения цены реализации рассматривался налоговым органом как одно из доказательств недобросовестности налогоплательщика, а не в рамках контроля за ценами, порядок осуществления которого установлен статьей 40 НК РФ. В данном случае Инспекция такой контроль не осуществляла. Кроме того, налоговый орган указал, что возможность отсрочить налоговое обязательство, применяя метод «по оплате» - это налоговая льгота (преимущество), которая может применяться лишь добросовестными налогоплательщиками.

Представители Инспекции при рассмотрении апелляционной жалобы пояснили, что увеличение налоговой базы и, соответственно, доначисление налогов, включая налог на прибыль, произведено в соответствии с положениями статей 38, 39, 41, 248, 249, 271 НК РФ. Налоговый орган основывал свои расчеты, исходя из того, что цена конечного грузополучателя является ценой по сделке, фактически состоявшейся. При определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль были учтены расходы, документально подтвержденные Обществом.

Суд первой инстанции, удовлетворяя требования заявителя, исходил из того, что:

- утверждение ответчика о том, что выбирать учетную политику для целей налогообложения, в том числе избирать метод определения доходов «по оплате», является льготой является ошибочным, противоречит смыслу части 1 статьи 56 НК РФ;

- при избранном методе определения налоговой базы налоговым органом не в полной мере учтены нормы действующего налогового законодательства, позиция ответчика противоречива, в связи с чем является недостоверным и произведенное доначисление налогов по спорному эпизоду;

- исходя из избранной позиции налогового органа – отсутствие реализации апатитового концентрата ООО «МХК-Трейдинг» и наличие фактической реализации «конечным покупателям», денежные средства, поступившие от ООО «МХК-Трейдинг» не могли быть расценены Инспекцией как доход от реализации в целях налогообложения налогом на прибыль в силу пункта 1 части 1 статьи 248 НК РФ, аналогично они не могли являться объектом налогообложения НДС и налогом на пользователей автомобильных дорог в силу пункта