Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.06.2006 по делу n А42-777/2005. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

1 части 1 статьи 146 НК РФ и статьи 5 Закона РФ «О дорожных фондах в Российской Федерации»;

- доказательства поступления на счет ОАО «Ковдорский ГОК» выручки от «конечных покупателей» товара налоговым органом ни в ходе проведенной проверки, ни при рассмотрении дела не представлено;

- с учетом презумпции добросовестности налогоплательщика, законодатель закрепил в части 1 статьи 40 НК РФ общее правило, согласно которому для целей налогообложения принимается цена товаров, работ, услуг, указанная сторонами сделки (если иное не предусмотрено той же статьей); пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен;

- конституционные и установленные законом права и гарантии не могут быть ограничены иначе как на основании закона, в том числе, и в отношении недобросовестных налогоплательщиков;

- условные методы расчета налоговой базы, предусмотренные статьей 40 НК РФ, применяются только тогда, когда есть основания полагать, что налогоплательщик искусственно занижает налоговую базу, т.е. имеет место недобросовестность налогоплательщика;

- установление факта взаимозависимости лиц не влечет безусловного признания недобросовестными действий взаимозависимых лиц;

- в случае, когда установлены обстоятельства, предусмотренные пунктом 1 части 2 статьи 40 НК РФ или возникли сомнения в добросовестности налогоплательщика, налоговый орган безусловно обязан в силу пункта 1 части 1 статьи 32, пунктов 1, 2 статьи 33 НК РФ применять условные методы расчета налоговой базы, установленные статьей 40 НК РФ;

- отклонение от рыночных цен более чем на 20 % - обязательный критерий для применения положений частей 4-11 статьи 40 НК РФ;

 - не подтвержден и не доказан довод налогового органа о том, что ОАО «Ковдорский ГОК» выпускает уникальную продукцию – апатитовый концентрат, что исключает возможность установления его рыночной цены и, соответственно, отклонение от рыночных цен при реализации апатитового концентрата;

- статья 40 НК РФ предусматривает такие методы определения рыночной цены для целей налогообложения, как метод цены последующей реализации и затратный метод, которые не были использованы налоговым органом;

- налоговым органом при избранном методе определения цены реализации не были учтены обычные расходы покупателя – ООО «МХК-Трейдинг», понесенные при перепродаже апатитового концентрата, что не соответствует нормам части 10 статьи 40 НК РФ;

- несоблюдение ответчиком норм пункта 1 части 1 статьи 32, пунктов 1, 2 статьи 33, статьи 40 НК РФ в настоящем случае является безусловным основанием для признания недействительным обжалуемого заявителем решения в части доначисления за 2002 год налога на прибыль, НДС и налога на пользователей автомобильных дорог, соответствующих пени по эпизоду поставки апатитового концентрата ООО «МХК-Трейдинг».

В обоснование доводов апелляционной жалобы о несоответствии выводов суда первой инстанции фактическим обстоятельствам дела и неправильном применении норм материального права, ответчик указывает на следующее:

- исходя из правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации (определение от 21.07.2001 г. № 138-О), право налогоплательщика, предоставленное ему Налоговым кодексом РФ об избрании учетной политики «по оплате» либо «по отгрузке», может быть предоставлено только добросовестному налогоплательщику, напротив, недобросовестный налогоплательщик такого права лишен, что при доказывании недобросовестности ЗАО «Группа МДМ» и взаимозависимых с ним лиц, в том числе ОАО «Ковдорский ГОК» учтено Инспекцией;

- в решении суда первой инстанции искажена позиция ответчика, т.к. фактически речь идет не о льготах, установленных актами законодательства о налогах и сборах, а о праве выбора налогоплательщиком того или иного метода определения выручки для целей налогообложения;

- согласно статье 39 НК РФ реализацией признается передача права собственности на товары (работы, услуги), а доходов в силу статьи 41 НК РФ – экономическая выгода в денежной или натуральной форме, определяемая по правилам, содержащимся в главе 25 НК РФ;

- в соответствии со статьей 249 НК РФ доходом от реализации признается выручка  от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Датой признания доходов в соответствии со статьей 271 НК РФ является дата реализации товаров (работ, услуг), определяемая в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств в их оплату, таким образом, основанием для возникновения у налогоплательщика дохода является передача права собственности на принадлежащий ему товар покупателю;

- поскольку в ходе проверки установлено, что товар фактически передавался не стороне по сделке, а иному лицу – фактическому потребителю, т.е. сделка по реализации товаров между продавцом и покупателем не состоялась, была создана видимость сделки недобросовестным налогоплательщиком, то налоговый орган вправе доначислить  налог на прибыль, исходя из условий фактически состоявшейся сделки по цене приобретения товара его реальным потребителем;

- вывод суда первой  инстанции о том, что Инспекцией не предоставлено доказательств поступления на счет ОАО «Ковдорский ГОК» выручки от конечных грузополучателей, свидетельствует об ошибочной позиции суда в части оценки действий всех участников сделок;

- тот факт, что в результате использования описанной в решении налогового органа схемы реализации продукции через ряд так называемых «собственников», выручка формировалась у этих «собственников», в то время, как фактически она являлась выручкой ОАО «Ковдорский ГОК», и явился основанием для доначисления соответствующих налогов по причине недобросовестных действий налогоплательщика, направленных на уклонение от уплаты налогов, исчисленных от реальной налоговой базы;

- правомерность подобного принципа доначисления налогов подтверждается арбитражной практикой по делу № А40-17669/04-109-241, приговором по уголовному делу № 18/41-03 в отношении Ходорковского М и Лебедева П.;

- утверждения суда о том, что для признания взаимозависимости лиц по пункту 2 статьи 20 НК РФ необходима системная связь с частью 12 статьи 40 НК РФ, обязательности применения положений статьи 40 НК РФ, как единственном основании для начисления налогов, не соответствуют нормам Налогового кодекса РФ и правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации;

- судом неправильно применены нормы статей 38, 39, 41, 248, 249, 271 НК РФ, не учтены положения статей 10, 209, 454, 458 ГК РФ;

 - при отсутствии фактической передачи товара продавцом покупателю договор купли-продажи (поставки) товара исполненным не считается, не влечет перехода права собственности на товар к покупателю и, соответственно, право отчуждать товар у такого покупателя не возникает, таким образом обязанность по уплате налога возникает именно у продавца, как собственника данного товара;

- заключаемые налогоплательщиком сделки не должны носить фиктивный характер, у них должна быть вполне конкретная разумная хозяйственная цель, заключенные сделки должны не только формально не противоречить законодательству, но и не вступать в противоречие с общими запретами недопустимости недобросовестного осуществления прав налогоплательщика;

- налогоплательщик не должен вступать в договорные отношения исключительно в целях получения налоговой выгоды или обогащения за счет бюджета (наиболее характерным примером здесь выступает заключение договоров с фирмами-однодневками);

- в ходе проверки ОАО «Ковдорский ГОК» была установлена и доказана налоговым органом его недобросовестность при реализации апатитового концентрата, т.к. собственная продукция реализовывалась зависимым от группы МДМ организациям-посредникам по заниженным ценам, в свою очередь, посредники, перепродавали товар потребителям по рыночным ценам;

- группа МДМ создала сеть посредников, номинально участвующих в процессе реализации продукции ОАО «Ковдорский ГОК» между собой и заводами-потребителями, данные факты в совокупности свидетельствуют о наличии централизованного управления со стороны группы МДМ за движением всего товарного потока продукции ОАО «Ковдорский ГОК», как на внутреннем рынке, так и на экспорт, движение продукции носило искусственный характер через ряд подставных организаций, финансово-хозяйственная деятельность собственников не осуществлялась, выручка от реализации формировалась у подконтрольных группе МДМ организаций-собственников, формально у них возникала и обязанность уплаты налогов в бюджет;

- фактически выручка «собственников» от реализации апатитового концентрата является выручкой ОАО «Ковдорский ГОК»;

- в Российской Федерации существует только два производителя апатитового концентрата – ОАО «Апатит» и ОАО «Ковдорский ГОК», продукция этих организаций не является ни идентичной, ни однородной, кроме того, цена реализации апатитового  концентрата производства ОАО «Апатит» не является рыночной, что установлено приговором Мещанского суда г.Москвы по делу № 18/41-03, т.е. эти цены не могли быть применены налоговым органом по правилам статьи 40 НК РФ;

- неприменение положений статьи 40 НК РФ в данном случае полностью соответствует нормам законодательства;

- выводы суда об однородности апатитового концентрата производства ОАО «Ковдорский ГОК» и ОАО «Апатит», об отклонении на 4,1 %  средней экспортной цены апатитового концентрата производства ОАО «Ковдорский ГОК» (33 доллара США за тонну) от цены ОАО «Апатит» (35,8 долларов США за тонну) не обоснованы и не учитывают требования статьи 40 НК РФ, а также сведения о том, что группа «Менатеп» обеспечивала движение вырабатываемой ОАО «Апатит» продукции не по рыночной цене, а по заниженным ценам подконтрольным ей предприятиям, содержащиеся в материалах уголовного дела № 18/41-03, оценки данным доводам судом первой инстанции не дано;

- факт занижения цены реализации применительно к реализации апатитового концентрата рассматривается как одно из доказательств недобросовестности налогоплательщика, а не в рамках контроля за ценами, порядок осуществления которого установлен статьей 40 НК РФ, в данном случае Инспекцией такой контроль не осуществлялся, т.е. не могла и применять иные методы определения рыночных цен – метод последующей реализации, затратный метод;

- цена конечного грузополучателя является ценой по сделке, фактически состоявшейся (между ОАО «Ковдорский ГОК» и «конечными» покупателями апатитового концентрата).

Апелляционный суд считает правомерными выводы суда первой инстанции о недопустимости применения налоговым органом способов доначисления налогов, не предусмотренных соответствующими положениями Налогового кодекса Российской Федерации. Выводы суда соответствуют фактическим обстоятельствам дела. Нормы материального права применены правильно.

Согласно пункту части 1 статьи 32 НК РФ  налоговые органы обязаны соблюдать законодательство о налогах и сборах.

Права налоговых органов предусмотрены статьей 31 НК РФ, которая, в числе прочих предоставляет налоговым органам право определять суммы налогов, подлежащих внесению налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды) расчетным путем на основании имеющееся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках, в частности, в случае учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги (подпункт 7 части 1 статьи 31 НК РФ). Часть 2 статьи 31 НК РФ устанавливает, что налоговые органы осуществляют также другие права, предусмотренные Налоговым кодексом РФ.

Таким образом, налоговый орган вправе реализовать только права прямо предусмотренные законодательством о налогах и сборах, даже в отношении недобросовестных налогоплательщиков.

Принципам определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения, а также возможности контролировать цены по сделкам налогоплательщика посвящена статья 40 НК РФ, согласно части 1 которой, если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки, пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

При наличии оснований, предусмотренных частью 2 статьи 40 НК РФ, налоговый орган вправе проверить правильность применения цен и доначислить налог и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Совершение сделки между взаимозависимыми лицами в силу пункта 1 части 2 статьи 40 НК РФ является основанием для контроля налоговыми органами  правильности применения цен по сделкам.

При этом, как правильно указал суд первой инстанции, Инспекция обязана была  доказывать наличие взаимозависимости между сторонами сделки, т.е., применительно к рассматриваемому эпизоду поставки апатитового концентрата – между ОАО «Ковдорский ГОК» и ООО «МХК-Трейдинг».

В целях налогообложения рыночная цена на товар определяется с учетом положений, предусмотренных частями 4 - 11 статьи 40 НК РФ. При этом учитываются обычные при заключении сделок между не взаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки.

Рыночная цена - это цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Рыночной ценой может быть признана только та цена, которая соответствует двум условиям:

1) аналогичность товаров, работ, услуг;

2) сопоставимость условий сделки.

Условие аналогичности означает, что при определении рыночной цены в расчет берутся идентичные, а если таковые отсутствуют - однородные товары (работы, услуги), реализуемые в месте нахождения покупателя.

Сопоставимость условий сделки означает соответствие по:

- количеству (объему) поставляемых товаров;

- сроку исполнения обязательств;

- условиям платежей, обычно применяемых в сделках данного вида;

- а также иным разумным условиям, которые могут оказать влияние на цены.

Помимо перечисленного необходимо учитывать, что при определении рыночной цены могут быть приняты во внимание любые иные специфичные условия.

Исходя из положений частей  9 - 10 статьи 40 НК РФ определение рыночной цены производится одним из следующих трех способов:

- с использованием информации о заключенных на момент реализации сделках с идентичными (однородными) товарами в сопоставимых условиях;

- с использованием метода цены последующей реализации (если имеется цепочка «продавец (налогоплательщик)» - первый покупатель - второй покупатель);

- с использованием затратного метода при наличии только одного этапа реализации «продавец (налогоплательщик)» - покупатель (конечный потребитель). При невозможности