Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.03.2010 по делу n А13-2848/2007. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам. Согласно пункту 1 статьи 237 НК РФ налоговая база организаций определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, перечисленных в пункте 1 статьи 236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

Определяя размер налоговых обязательств общества по единому социальному налогу, налоговая инспекция воспользовалась материалами выездных налоговых проверок ООО «Энергопром», ООО «Промбетон»,        ООО «Форм-изделия» и ООО «Техснабуправление», в ходе которых получены сведения о суммах выплат физическим лицам.

Оспаривая размер своего налогового обязательства, общество сослалось  на неправомерность доначисления единого социального налога в отношении физических лиц, которые были приняты на работу в ООО «Энергопром»,     ООО «Промбетон», ООО «Форм-изделия» и ООО «Техснабуправление» в течение 2003 - 2005 годов не в результате перевода из общества. По его мнению, выплаты данным лицам не могут быть включены в налоговую базу общества.

Однако, в силу перечней работников и специалистов, предоставляемых созданными организациями по договорам на оказание услуг по предоставлению персонала, согласованным сторонами договоров в приложениях № 1 (т. 19, л. 3, 19, 36 и 46), обществу оказывались услуги по предоставлению персонала в виде соответствующих должностей. Следовательно, ООО «Энергопром»,              ООО «Промбетон», ООО «Форм-изделия» и ООО «Техснабуправление» оказывали обществу услуги по предоставлению персонала в виде физических лиц, занимающих перечисленные в перечнях должности.

В проверяемых периодах работники увольнялись, взамен уволенных принимались на работу другие физические лица, подбором персонала занималось общество.

При таких обстоятельствах трудовые обязанности в обществе исполняли физические лица, занимающие в ООО «Энергопром», ООО «Промбетон»,   ООО «Форм-изделия» и ООО «Техснабуправление» перечисленные в перечнях должности, в связи с этим подлежат обложению единым социальным налогом не только выплаты непосредственно переведенным из общества физическим лицам, но и вновь принятым.

Судом апелляционной инстанции не принимаются доводы общества о том, что налоговым органом не представлено доказательств того, что работники, принятые на работу и ранее не работавшие в обществе, могли бы быть приняты на работу непосредственно в общество при прежних условиях организации производственного процесса в обществе, поскольку в данном случае налоговым органом доказан факт необоснованного получения обществом налоговой выгоды в виде создания видимости хозяйственных операций для уменьшения налоговой базы по единому социальному налогу. В данном случае суд апелляционной инстанции считает установленным факт формальности перевода работников общества в созданные организации и о фактическом исполнении указанными работниками трудовых обязанностей в нем. Оснований для обратного вывода в отношении вновь принятых работников не имеется.

Вместе с тем, судом первой инстанции правомерно установлено, что, определяя размер подлежащего уплате в бюджет единого социального налога, инспекция не учла следующего.

В соответствии с пунктом 2 статьи 243 НК РФ сумма единого социального налога, подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет).

При доначислении единого социального налога налоговая инспекция в качестве объекта налогообложения определила выплаты, произведенные обществом через созданные им организации без учета налогового вычета в виде страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, исчисленных и перечисленных созданными организациями с выплат работникам.

То обстоятельство, что страховые взносы на обязательное пенсионное страхование исчислялись и перечислялись не обществом, а созданными им организациями, в рассматриваемом случае значения не имеет, поскольку объектом обложения единым социальным налогом явились выплаты, произведенные обществом через эти организации.

Таким образом, налоговая инспекция при исчислении единого социального налога должна была применить налоговый вычет в сумме страховых взносов, начисленных с выплат, произведенных обществом через созданные им организации.

Данный вывод также соответствует правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлениях от 25.02.2009 № 12418/08 и от 30.06.2009 № 1229/09.

В ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции обществом составлен расчет единого социального налога с учетом налоговых вычетов в виде страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (т. 48, л. 137), арифметическая правильность которого подтверждена представителем инспекции в судебном заседании.

Согласно данному расчету доначисленная сумма единого социального налога с учетом доначислений в Фонд социального страхования по договорам, ошибочно квалифицированным обществом в качестве гражданско-правовых, а также с учетом неоспариваемых сумм по пункту 2.2.1 акта проверки составляет 11 350 156 рублей 90 копеек, в том числе за 2003 год - 2 339 892 рубля, за     2004 год - 4 307 021 рубль 20 копеек и за 2005 год - 4 703 242 рубля 98 копеек. Данный расчет правомерно принят судом первой инстанции в размере, определенном заявителем.

Таким образом, на основании доначисленного обществу налога с учетом решения управления в сумме 20 748 646 рублей 34 копеек оспариваемое решение правомерно признано судом первой инстанции недействительным в части предложения обществу уплатить единый социальный налог в размере      9 398 489 рублей 44 копеек (20 748 646 рублей 34 копеек – 11 350 156 рублей  09 копеек) и соответствующую сумму пеней. 

С учетом изложенного, оснований для удовлетворения апелляционной жалобы общества по данному эпизоду не имеется.  

В пункте 3.2 оспариваемого решения указано, что общество в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль необоснованно включило в состав расходов в 2003 году сумму 5 883 616 рублей 74 копейки, в 2004 году -  4 241 874 рубля 31 копейку и в 2005 году - 7 602 902 рубля 22 копейки.

По мнению налогового орган, указанные затраты не могут быть учтены в составе расходов, так как общество не представило доказательства, подтверждающие расходы по приобретению материалов и работ у обществ с ограниченной ответственностью «Энергопром», «СпецСтройТранс» и «Эко-Строй-Сервис» (далее - ООО «Энергопром», ООО «СпецСтройТранс» и      ООО «Эко-Строй-Сервис»).

Налоговый орган оспаривает решение суда в части признания недействительным оспариваемого решения инспекции о предложении обществу уплатить налог на прибыль в сумме 526 910 рублей 77 копеек, пеней - 79 197 рублей 96 копеек, штрафа – 143 255 рублей 90 копеек по взаимоотношениям с ООО «СпецСтройТранс». 

Из статьи 247 и пункта 1 статьи 252 НК РФ следует, что произведенные расходы уменьшают полученные доходы в целях налогообложения прибыли в случае, когда они экономически оправданы, подтверждены документально и связаны с получением дохода. Кроме того, обязательным условием отнесения тех или иных затрат к расходам является фактическое получение товаров, работ или услуг. 

Поскольку формирование состава расходов при исчислении налога на прибыль направлено на уменьшение налогового обязательства налогоплательщика, обязанность доказывания наличия перечисленных условий возлагается на налогоплательщика.

Документы, на которые ссылается налогоплательщик в подтверждение правомерности формирования состава расходов, должны отвечать предъявляемым требованиям и достоверно свидетельствовать об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает налоговые последствия. 

Как указано в пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53, представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. 

Как указано на листах 73-81 оспариваемого решения, общество неправомерно включило в состав расходов в 2004 году сумму 4 136 545 рублей 52 копейки и в 2005 году - 7 602 902 рубля 22 копейки - затраты на приобретение металлопроката от ООО «СпецСтройТранс». 

В обоснование своей позиции инспекция указала на отсутствие документального подтверждения фактов получения товаров от                        ООО «СпецСтройТранс» в связи с отсутствием в представленных товарных накладных ряда реквизитов (ссылок на реквизиты транспортных накладных, реквизиты доверенностей на получение товаров, даты отпуска товара поставщиком и его получения покупателем, наименования должности и расшифровки подписи лиц, ответственных за отпуск груза от поставщика, наименование должности ответственных лиц, получивших товар, подписи и наименования должностей ответственных лиц, получивших товар) и непредставлением транспортных документов, на отсутствие сертификатов качества, которые, по мнению налоговой инспекции, должны быть приложены к товарным накладным. Налоговый орган также сослался на отсутствие в договоре соглашения о количестве поставляемого товара, в связи с этим посчитал договор незаключенным, а также на отсутствие договора поставки иных (кроме металлопроката) товаров. Кроме того, инспекция указала о невозможности проведения встречной проверки поставщика и о несоответствии подписей генерального директора и главного бухгалтера ООО «СпецСтройТранс» Тихомирова А.В., выполненных в представленных обществом счетах-фактурах и товарных накладных, подписи, выполненной в договоре поставки. 

В подтверждение правомерности включения в состав расходов затрат на приобретение материалов от ООО «СпецСтройТранс» общество представило в инспекцию договор поставки от 03.08.2004 № 3 (т. 21, л. 11 и 12), согласно которому ООО «СпецСтройТранс» (поставщик) обязалось поставить, а общество (покупатель) принять и оплатить металлопрокат. В соответствии с пунктом 1.2 договора наименование, ассортимент, количество и качество товара, условия и сроки поставки согласовываются в соответствии с письменной заявкой покупателя.

Поскольку доказательства согласования сторонами договора количества поставляемой продукции общество не представило при проверке, налоговый орган сделал вывод о том, что договор не может считаться заключенным. 

Само по себе отсутствие договора поставки не свидетельствует об отсутствии правоотношений по поставке товаров, поэтому судом первой инстанции правомерно данный довод инспекции не принят в качестве подтверждения неправомерности применения налоговых вычетов. 

На листах 73-75 оспариваемого решения налоговый орган привел перечень счетов-фактур и товарных накладных, которые представлены обществом на проверку для подтверждения фактов поставки товаров по договору с ООО «СпецСтройТранс». Общая стоимость материалов без налога на добавленную стоимость по указанным счетам-фактурам составляет               13 178 224 рубля 43 копейки, не разделена по налоговым периодам и не совпадает с вменяемой обществу в качестве завышения расходов суммой        (11 739 447 рублей 74 копейки), в связи с этим в ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции инспекцией составлен расчет суммы расходов на приобретение товарно-материальных ценностей у ООО «СпецСтройТранс», включенной в состав затрат в целях налогообложения прибыли с указанием реквизитов накладных (всего 52 накладные) и налоговых периодов (т. 49, л. 59 и 60).  

Согласно данному расчету расходы общества на приобретение товарно-материальных ценностей у ООО «СпецСтройТранс», включенные в состав затрат для целей налогообложения прибыли, составили 11 739 447 рублей        75 копеек, как и указано в оспариваемом решении. При этом к 2004 году относятся расходы в сумме 3 369 389 рублей 61 копейки и к 2005 году - в сумме 8 370 058 рублей 14 копеек. 

Для подтверждения фактов приобретения материалов общество представило в инспекцию 52 счета-фактуры и 52 товарные накладные (т. 21,    л. 13-140), перечень которых приведен в указанном расчете налоговой инспекции. 

В соответствии с пунктом 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Из приведенной нормы следует, что документальное подтверждение как факта получения (приобретения) товаров, так и состава и размера расходов должно осуществляться по правилам, установленным для ведения бухгалтерского учета.

В силу статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организациями, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. 

Приведенная статья закона содержит отсылочную норму к альбомам унифицированных форм первичной учетной документации.

Поставка товаров является торговой операцией.

Перечень форм первичной учетной документации по учету торговых операций установлен в Альбоме унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций, утвержденном постановлением Государственного комитета Российской Федерации по статистике от 25.12.1998 № 132. В указаниях по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету торговых операций, содержащихся в том же документе, предусмотрено, что для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации применяется товарная накладная (форма       № ТОРГ-12), которая составляется в двух экземплярах. На основании этой накладной передающая сторона списывает товар, а получающая приходует. 

Таким образом, законодательство о бухгалтерском учете установило основные требования к оформлению документов, а налоговое законодательство предусмотрело, что право налогоплательщика на включение тех или иных затрат в состав расходов должно быть подтверждено документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации (пункт 1 статьи 252 НК РФ - документальная подтвержденность расходов).

Вместе с тем, глава 25 НК РФ не содержит императивной нормы, которая бы устанавливала, что не могут быть приняты к учету первичные документы, имеющие пороки в оформлении, как, например, указано в статье 169 НК РФ относительно счетов-фактур. Главным при оценке