Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.11.2010 по делу n А05-4762/2010. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

на остатки незавершенного производства.

Из анализа данных правовых норм следует, что суммы начисленной амортизации по основным средствам могут быть отнесены к прямым расходам, а расходы на ремонт основных средств как прочие расходы – к косвенным. Данные затраты являются расходами налогоплательщика на производство и реализацию, то есть связаны с деятельностью, приносящей доход, в связи с чем подлежат включению в состав облагаемой базы по налогу на прибыль.

В рассматриваемой ситуации общество, используя спорный автопроезд для собственных нужд в целях строительства Ломоносовского горно-обогатительного комбината и объектов опытно-промышленного участка, расходы по его содержанию (амортизация и ремонт) включило в состав затрат, произведенных для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, и учитываемых при исчислении облагаемой базы по налогу на прибыль, что не противоречит вышеназванным нормам НК РФ.

При таких обстоятельствах является несостоятельной ссылка подателя жалобы на то, что затраты по использованию автопроезда для собственных нужд подлежат отнесению к деятельности, не направленной на получение дохода, то есть на увеличение стоимости объектов строительства.

Согласно приказам об учетной политике организации, действующим в 2005 – 2007 годах, расходы по обычным видам деятельности группируются на бухгалтерском счете 23 «Вспомогательное производство». Данный счет закрывается на счете 90 (в 2005 году) и счетах 90, 91 (в 2006 – 2007 годах) по видам реализации работ, услуг.

В Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.200 № 94н (далее – Инструкция по применению плана счетов), определено, что счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» предназначен для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств. При этом на субсчете 08-3 «Строительство объектов основных средств» учитываются затраты по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство (независимо от того, осуществляется это строительство подрядным или хозяйственным способом).

В отзыве на жалобу общество указывает на то, что ни учетной политикой организации, ни сметно-финансовыми расчетами по Ломоносовскому горно-обогатительному комбинату не предусмотрено, что в стоимость данных  объектов должны включаться расходы по содержанию автопроезда. Доказательств обратного налоговым органом не приведено.

Следовательно, довод подателя жалобы о том, что спорные затраты должны быть отражены на бухгалтерском счете 08, несостоятелен.

Указание инспекции на то, что обществом от деятельности автопроезда в проверяемом периоде получен убыток, апелляционная коллегия находит неправомерным, поскольку по смыслу статьи 252 НК РФ экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом (отчетном) периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода от добычи и реализации алмазов в будущем. Указанный подход подтверждается правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации в определении от  04 июня 2007 № 320-О-П.

Таким образом, апелляционная коллегия, соглашаясь с позицией суда первой инстанции, находит решение налогового органа по данному эпизоду незаконным, а требования общества – подлежащими удовлетворению.

Оспариваемым решением инспекции заявителю также доначислен НДС в размере 6 717 508 руб. по автопроезду «г. Архангельск – Поморье»            (пункт 1.1 решения ответчика). По данному эпизоду инспекция ссылается на то, что расходы по содержанию автопроезда в виде затрат, направленных на создание собственных объектов строительства (Ломоносовского горно-обогатительного комбината и объектов опытно-промышленного участка), следовало отнести к строительно-монтажным работам для собственного потребления, которые в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 146           НК РФ признаются объектом обложения налогом на добавленную стоимость. Занижение налоговой базы ответчиком установлено по тем же основаниям, что и неправомерное отнесение затрат по содержанию автопроезда на расходы.

Данный вывод налогового органа обоснованно признан судом первой инстанции ошибочным с учетом следующего.

Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления.

На основании пункта 2 статьи 159 данного Кодекса при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение.

Законодательство Российской Федерации о налогах и сборах не содержит понятия «выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления».

В силу пункта 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в котором они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

В пункте 22 постановления Росстата от 16.12.2005 № 101 «Об утверждении Порядка заполнения и представления формы федерального государственного статистического наблюдения № 1-предприятие «Основные сведения о деятельности организации» (действующего в проверяемый период) определено, что к строительно-монтажным работам, выполненным хозяйственным способом, относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организаций, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства, а также работы, выполненные подрядными организациями по собственному строительству (не в рамках договоров строительного подряда, а, например, при реконструкции административно-хозяйственного здания, строительстве собственной производственной базы и т.п.).

В рассматриваемой ситуации, как указано выше, обществом в отношении объекта – спорного автопроезда – в состав расходов включены в том числе амортизационные отчисления и затраты по текущему ремонту данного основного средства. По мнению инспекции, именно такие расходы следует относить к затратам по строительно-монтажным работам.

В пункте 1 статьи 256 НК РФ определено, что амортизируемым имуществом признаются имущество, которое находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации.

Работы по ремонту автопроезда выполнялись подрядчиками налогоплательщика (ЗАО «Компакт»), что следует из имеющихся в деле договоров подряда от 15.06.2006 № 0110606-СА, от 11.04.2005 № 0080405-СА, сметных расчетов стоимости ремонта автопроезда. Данный факт инспекция не отрицает. Следовательно, заявителем строительно-монтажные работы для собственного потребления не осуществлялись.

Таким образом, у инспекции не имелось правовых оснований для отнесения указанных затрат в стоимость строительно-монтажных работ для собственного потребления, в связи с чем НДС по данному эпизоду доначислен обществу неправомерно. Решение инспекции в этой части обоснованно признано судом первой инстанции недействительным.

Принимая во внимание приведенные обстоятельства по эпизодам доначисления инспекцией обществу налога на прибыль и НДС в отношении спорного автопроезда, апелляционная коллегия, соглашаясь с позицией суда первой инстанции, находит решение инспекции по эпизоду завышения убытков при исчислении налоговой базы по данному автопрезду за 2005 и 2007 годы (пункт 3.1 решения ответчика) недействительным. 

Оспариваемым решением налогового органа заявителю также доначислен НДС в размере 782 179 руб. по второй очереди руслоотводного канала (пункт 1.4 решения). По этому эпизоду инспекцией установлено, что обществом в 2003 – 2004 годах велось строительство собственными силами, а также с привлечением генподрядчика ЗАО «Компакт» второй очереди гидротехнических сооружений по отводу рек Светлой, Золотицы, ручья Светлого от территории карьера Ломоносовского горно-обогатительного комбината. По мнению ответчика, данный объект введен в эксплуатацию в декабре 2006 года, поскольку согласно годовому отчету акционеров общества в 2006 году завершено строительство данного объекта основных средств; из счета-фактуры от 20.09.2006 № 538, акта выполненных работ от 29.09.2006 (форма КС-2), справки о стоимости выполненных работ от 29.09.2006 (форма КС-3) следует, что ЗАО «Компакт» работы по строительству спорного объекта выполнены; в соответствии с дополнительным соглашением от 28.11.2006           № 2/1 к договору генподряда от 28.11.2005 № 0291105-СА продолжено строительство третьей очереди ресурсоотводного канала; произведены расчеты с ЗАО «Компакт», выполнявшим строительные работы в рамках договора от 15.08.2005 № 0070805-СА, в срок, исчисляемый с начала течения гарантийного срока (эксплуатации) – ноября 2006 года; в силу пояснительной записки к проекту ОАО «Гипроруда» от декабря 2006 года необходимо завершение строительства руслоотводного канала; в ноябре 2006 года               ФГУ «Севрыбвод» составлены рыбохозяйственная характеристика и контрольная створа для выпуска объекта. С учетом этого инспекция полагает, что работы по строительству спорного объекта до ноября 2006 года выполнены в полном объеме, других работ до даты ввода в эксплуатацию (11.12.2007) не производилось, следовательно, первоначальная стоимость руслоотводного канала сформировалась по состоянию на 01.11.2006 и далее не изменялась. Ввиду этого НДС должен быть исчислен заявителем с даты готовности объекта к фактической эксплуатации, то есть с месяца, следующего за месяцем его ввода в эксплуатацию, - с декабря 2006 года, а не с декабря 2007 года, как это произвел налогоплательщик.

По данному эпизоду суд первой инстанции сделал обоснованный вывод об отсутствии у налогового органа правовых оснований для доначисления обществу НСД по спорному объекту основных средств в размере 782 179 руб. с учетом следующего.

Приказами Министерства финансов Российской Федерации регулируется порядок учета на балансе организаций объектов основных средств.

В пункте 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 № 34н (далее – Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности), определено, что к незавершенным капитальным вложениям относятся не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами (включая документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях) затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря, иных материальных объектов длительного пользования, прочие капитальные работы и затраты (проектно-изыскательские, геологоразведочные и буровые работы, затраты по отводу земельных участков и переселению в связи со строительством, на подготовку кадров для вновь строящихся организаций и другие). Объекты капитального строительства, находящиеся во временной эксплуатации, до ввода их в эксплуатацию отражаются как незавершенные капитальные вложения.

В соответствии с пунктом 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 № 26н, актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве основного средства, если одновременно выполняются условия, установленные пунктом 4 ПБУ 6/01: объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование; объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше                   12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает                      12 месяцев; организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта; объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Из писем Минфина России от 03.03.2009 № 03-05-05-01/15, от 09.08.2006 № 03-06-01-04/154, от 03.08.2006 № 03-06-01-04/151 следует, что объекты капитального строительства включаются в состав основных средств при соблюдении следующих условий: сформирована первоначальная стоимость объекта; объект введен в эксплуатацию (т.е. оформлен соответствующий акт и деятельность на объекте фактически ведется); поданы документы на государственную регистрацию права собственности.

Применительно к положениям пункта 2 части 1 статьи 48.1 Градостроительного кодекса Российской Федерации сооружения по отводу рек Светлой, Золотицы, ручьев Безымянного и Золотицкого с территории карьера являются гидротехническими сооружениями первого и второго классов, устанавливаемыми в соответствии с законодательством о безопасности гидротехнических сооружений, и относятся к особо опасным, технически сложным и уникальным объектам.

На основании части 2 статьи 14 Федерального закона от 21.07.1997             № 117-ФЗ «О безопасности гидротехнических сооружений» проверка выполняемых работ при строительстве, реконструкции, капитальном ремонте гидротехнических сооружений осуществляется уполномоченными на осуществление государственного строительного надзора федеральным органом исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации в соответствии с законодательством Российской Федерации о градостроительной деятельности.

В силу пункта 4 статьи 8 Федерального закона от 21.07.1997 № 116-ФЗ «О промышленной безопасности опасных производственных объектов» ввод в эксплуатацию опасного производственного объекта проводится в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о градостроительной деятельности. При этом проверяется готовность организации к эксплуатации опасного производственного объекта и к действиям по локализации и ликвидации последствий аварии.

В части 1 статьи 55 Градостроительного кодекса Российской Федерации закреплено, что документом, удостоверяющим выполнение строительства, реконструкции, капитального ремонта объекта капитального строительства в полном объеме в соответствии с разрешением на строительство, соответствие построенного, реконструируемого, отремонтированного объекта капитального строительства градостроительному плану земельного участка и проектной документации,