Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.03.2011 по делу n А13-415/2010. Отменить решение полностью и принять новый с/а

условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ).

Отличительным признаком расходов, связанных с производством и реализацией (статьи 253 - 255, 260 - 264 НК РФ), является их направленность на развитие производства и сохранение его прибыльности. В частности, подпунктами 14, 15 пункта 1 статьи 264 НК РФ установлена возможность для отнесения налогоплательщиками в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, расходов на юридические, информационные, консультационные и иные аналогичные услуги.

Из статьи 313 данного Кодекса следует: налогоплательщики исчисляют налоговую базу по налогу на прибыль на основании данных налогового учета - системы обобщения информации для определения налоговой базы на основе сведений, содержащихся в первичных документах, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Кодексом; порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике, утверждаемой приказом (распоряжением) руководителя; налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы налогового учета; подтверждением данных налогового учета являются, в частности, аналитические регистры налогового учета, первичные учетные документы.

Согласно статье 6 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее - Закон о бухгалтерском учете) формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности утверждаются при принятии организацией учетной политики.

В силу статьи 9 Закона о бухгалтерском учете все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами; они служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Документы, форма которых не предусмотрена в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование, дату составления, наименование организации, составившей документ, содержание хозяйственной операции, ее измерители в денежном и натуральном выражении, наименование и подписи должностных лиц, ответственных за достоверность содержащихся в документе данных о совершенной операции и правильность ее оформления.

Налоговый кодекс Российской Федерации не устанавливает перечня первичных документов, подлежащих оформлению при осуществлении налогоплательщиком тех или иных хозяйственных операций, не предъявляет каких-либо специальных требований к их оформлению (заполнению). При решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов в целях налогообложения прибыли необходимо исходить из того, подтверждают документы, имеющиеся у налогоплательщика, произведенные им расходы или нет. Следовательно, условием для включения затрат в налоговые расходы является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены.

ООО ПК «Агро-Череповец» в подтверждение произведенных спорных расходов представило в материалы дела договор от 01.12.2006 № 939 (т. 4, л. 123-126), заключенный с ООО «Фоспром» на сумму 2 930 000 руб., в том числе НДС 446 949 руб. 14 коп., двухсторонние акты выполненных работ за 2006 - 2007 годы: от 25.12.2006 № 25, от 25.01.2007 № 28, от 26.02.2007 № 29, от от 29.03.2007 № 31, от 20.04.2007 № 33, от 25.05.2007 № 35, от 25.06.2007 № 38 (т. 4, л. 127, 131, 136, 139, 144, 147, 150) и отчеты к ним о проведенных исследованиях: за декабрь 2006 «Карбамид марки Б: Меламин», за январь 2007 «Карбамид марки Б», за февраль 2007 «Конъюнктура российского и мирового рынка карбамида», за март 2007 «Конъюнктура российского и мирового рынков карбамида», за апрель 2007 года «Конъюнктура российского и мирового рынков карбамида», за май 2007 года «Конъюнктура российского и мирового рынков карбамида», за июнь 2007 «Конъюнктура российского и мирового рынков карбамида» (т.5, т.6. л. 1-59); счета-фактуры от 31.12.2006 № 010509, от 31.01.2007 № 000689, от 26.02.2007 № 000811, от 30.03.2007 № 001617, от 20.04.2007 № 002163, от 28.05.2007 № 003000, от 25.06.2007 № 003797 (т.4, л. 128, 132, 135, 140, 145, 148, 151). Оплата услуг подтверждается материалами дела и не оспаривается налоговой инспекцией.

В соответствии с пунктом 1.1 договора от 01.12.2006 № 939 ООО ПК «Агро-Череповец» (заказчик) поручает, а ООО «Фоспром» (исполнитель) обязуется оказать услуги по проведению маркетинговых исследований , связанных с реализацией на мировых рынках минерального удобрения  - «Карбамид марки Б: меламин». Данный договор подписан от имени заказчика генеральным директором Глашкиным А.И., от имени исполнителя – директором Кузнецовым С.И. В пункте 2.1 предусмотрено, что исследование проводится на мировых рынках. Исполнитель представляет заказчику информационные услуги, связанные с реализацией на мировых рынках продукции, выпускаемой обществом и другими производителями данного вида продукции (пункт 3.1 договора). При этом в пункте 4.1 договора определены основные направления исследований. Пунктом 5.1 договора определено, что исполнитель обязан ежемесячно представлять акты выполненных работ  и отчет о проведенных исследованиях, сопровождать результаты исследований подробным и полным описанием всех вопросов в соответствии с согласованными направлениями исследований. За оказываемые услуги заказчик оплачивает  исполнителю вознаграждение с декабря 2006 года, января 2007 года по июнь 2007 года в общей сумме 2  930 000 руб. (пункт 8.1 договора).

Инспекцией установлено, что данные расходы отражены обществом  на счетах бухгалтерского учета  по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы» в корреспонденции с кредитом счета 60.1 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», по строке 40 «Косвенные расходы» приложения № 2 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2006, 2007 годы и в «Расходах на информационные, консультационные и юридические услуги» Раздела «Косвенные расходы, связанные с производством и реализацией» Регистры налогового учета за 2006, 2007 годы.

Согласно полученным МИФНС в ходе проверки ответам из ИФНС России по г. Воскресенску Московской области от 14.07.2009 № 10-01/3995@ и от 11.08.2009 № 10-01/4491 ООО «Фоспром» зарегистрировано в Едином государственном реестре юридических лиц, состоит на учете в инспекции с 07.07.2000, находится по адресу 140200, Московская область, г. Воскресенск, ул. Андреса, 45, а, руководителем общества является Кузнецов С.И., единственным участником – Виленкин А.И. Факт оказания спорных услуг подтверждает и само ООО «Фоспром», а также работники общества: главный бухгалтер Фоменко Ю.В. и начальник отдела сбыта Климаков Р.В. и действующим в рассматриваемый период генеральный директор Глашкин А.И,

Апелляционный суд, оценив в соответствии со статьей 71 АПК РФ представленные в материалы дела документы считает, что они являются надлежащими и достаточными доказательствами, подтверждают факт оказания спорных услуг и их необходимость налогоплательщику для осуществления производственной деятельности, являются экономически обоснованными.

         Общество в проверяемый период осуществляло производство химических соединений, в том числе минеральные удобрения (карбамид), оптовую и розничную торговлю, вело внешнеэкономическую деятельность, что установлено инспекцией при проверке.

         Согласно пункту 5 статьи 38 НК РФ под услугой для целей налогообложения понимается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

         Из названной нормы следует, что результаты оказанных услуг не имеют единиц измерения, в связи с чем их стоимость общество и его контрагент  могли подтвердить актами приема-передачи работ, составленными в соответствии с условиями договора.

Акты подписаны представителями общества и ООО «Фоспром». Форма таких актов не предусмотрена в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а все обязательные реквизиты, установленные статьей 9 Закона о бухгалтерском учете, в них имеются. В актах зафиксировано, что услуги выполнены полностью и в срок. Стороны претензий друг к другу не имеют. Инспекцией не предъявлено никаких претензий к данным актам.

         Доказательств, свидетельствующих о том, что услуги, названные в актах приема-передачи работ, исполнитель обществу не оказал, инспекцией не представлено. Информации о ведении обществом бухгалтерского учета с нарушением установленных правил в акте налоговой проверки от 04.09.2009

№ 08-25/7 нет.

Однако, анализируя указанные выше отчеты, инспекция пришла к выводу, что содержащаяся в них информация повторяется, не раскрывает перспектив развития конъюнктур цен на карбамид, не соответствует критерию своевременности, так как указываются в отдельных случаях «устаревшие данные», имеется отсутствие отдельных пунктов отчетов, то есть отчеты не соответствуют условиям и целям договора. Кроме того, проанализировав документы, представленные для проверки, инспекция посчитала, что информацию, касающуюся цен на карбамид, отгрузки, ситуации на мировом рынке общество получало из других источников (выписывало соответствующие журналы на данные о карбамиде). Также специалистами коммерческого управления ООО ПК «Агро-Череповец» была разработана «Маркетинговая политика», утвержденная приказом от 12.04.2005 № 12/а.

Вместе с тем, инспекцией не указано, на основании каких требований законодательства и доказательств она сделала такие выводы об отчетах. Факт того, что в отчетах исследовались данные из журналов, которые выписывались и обществом, не свидетельствует о том, что общество было не вправе заключать такой договор и условия договора от 01.12.2006 № 939 сторонами не исполнялись, поскольку именно акты выполненных работ являются первичными документами, подтверждающими хозяйственные операции.

Ссылаясь как в отзыве на апелляционную жалобу, так и в оспариваемом решении на экономическую нецелесообразность понесенных расходов и отмечая факт наличия у общества собственной маркетинговой политики, составленной его специалистами, наличие журналов, МИФНС не учитывает, что Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиками расходы с позиции их экономической целесообразности, рациональности и эффективности.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 24.02.2004 № 3-П, судебный контроль также не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, сформулированной в определении от 04.06.2007 № 320-О-П, согласно которой законодатель отказался от закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы, имея в виду многообразие содержания и форм экономической деятельности и видов возможных расходов, что при детальном и исчерпывающем их нормативном закреплении приводило бы к ограничению прав налогоплательщика, и предоставил налогоплательщикам возможность самостоятельно определять в каждом конкретном случае, исходя из фактических обстоятельств и особенностей их финансово-хозяйственной деятельности, относятся те или иные не поименованные в главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации затраты к расходам в целях налогообложения либо нет.

Нормы, содержащиеся в абзацах втором и третьем пункта 1 статьи 252 НК РФ, не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

Из этого же исходит и Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, указавший в постановлении от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее - постановление Пленума ВАС РФ № 53), что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате.

Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что у налогового органа отсутствовали правовые основания для признания сделки мнимой, а произведенных расходов экономически необоснованными по тем основаниям, что в отчетах исследовались данные из журналов, которые выписывались  обществом, специалистами коммерческого управления ООО ПК «Агро-Череповец» была разработана «Маркетинговая политика».

Указывая на взаимозависимость обществ ООО ПК «Агро-Череповец» и ООО «Фоспром» как на один из критериев недобросовестности общества, выразившийся в согласованности действий на умышленное заключение договора на проведение маркетинговых исследований, инспекция и суд первой  инстанции не приняли во внимание, что совершение взаимозависимыми лицами каких-либо сделок не влечет автоматического признания полученной ими выгоды неосновательной. Она может быть признана таковой, если взаимозависимость привела к нерыночному ценообразованию в целях необоснованного принятия затрат в расходы по налогу на прибыль и возмещения налога на добавленную стоимость.

Инспекция же ограничилась установлением факта взаимозависимости названных обществ, не проверив цены по их сделкам; не привела доводов (доказательств), свидетельствующих о завышении ими стоимости оказанных услуг или налога на добавленную стоимость, возмещаемого ими в совокупности из бюджета в результате избранной структуры хозяйственных связей.

При названных условиях перечисленные в решении суда первой инстанции критерии недобросовестности общества ООО ПК «Агро-Череповец» не свидетельствуют о таковой