Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.04.2011 по делу n А13-19258/2009. Отменить решение полностью и принять новый с/а

и документально подтвержденные затраты, произведенные налогоплательщиком для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Как указано в статье 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учёте» (далее - Закон № 129-ФЗ), все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учётными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учёт.

Учет доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуальными предпринимателями осуществляется в соответствии с Порядком учёта доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, разработанным во исполнение требований пункта 2 статьи 54 НК РФ и утвержденным совместным приказом Министерства финансов Российской Федерации и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 13.08.2002 № 86н/БГ-3-04/430 (далее - Порядок), пункт 9 которого предусматривает, что выполнение хозяйственных операций, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, должно подтверждаться первичными учетными документами.  Расходы, непосредственно связанные с извлечением доходов от предпринимательской деятельности, подразделяются на: материальные расходы; расходы на оплату труда; амортизационные отчисления; прочие расходы.

К прочим расходам, связанным с осуществлением предпринимательской деятельности, относятся суммы налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, уплаченных за отчетный налоговый период, за исключением налога на доходы физических лиц, налога на имущество физических лиц, уплаченного за имущество, непосредственно не используемое для осуществления предпринимательской деятельности, а также налогов, перечисленных в статье 270 НК РФ (подпункт 1 пункта 47 Порядка).

На основании Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» (далее - Закон № 167-ФЗ) страховые взносы на обязательное пенсионное страхование являются обязательными платежами.

Под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований (пункт 1         статьи 8 НК РФ).

Следовательно, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование уменьшают сумму дохода, облагаемого НДФЛ и ЕСН.

В силу статьи 6 Закона № 167-ФЗ страхователями по обязательному пенсионному страхованию являются: 1) лица, производящие выплаты физическим лицам, в том числе: организации; индивидуальные предприниматели; физические лица; 2) индивидуальные предприниматели, адвокаты, нотариусы, занимающиеся частной практикой.

Если страхователь одновременно относится к нескольким категориям страхователей, указанных в подпунктах 1 и 2 настоящего пункта, исчисление и уплата страховых взносов производятся им по каждому основанию.

Пунктом 1 статьи 28 Закона № 167-ФЗ определено, что страхователи - индивидуальные предприниматели уплачивают суммы страховых взносов в бюджет Пенсионного фонда Российской Федерации в виде фиксированного платежа. Поскольку предпринимателем выплачивались вознаграждения по трудовым договорам, то страховые взносы подлежали исчислению и уплате также с указанных выплат.

Однако уплата ЕНВД при оказании услуг населению не связана с извлечением дохода от другого вида деятельности, поэтому сумма этого налога не может быть отнесена на расходы при исчислении налогов по общей системе налогообложения.

Согласно абзацу девятому статьи 221 НК РФ в целях исчисления НДФЛ к расходам налогоплательщика относятся также суммы налогов, предусмотренных действующим законодательством о налогах и сборах для видов деятельности, указанных в этой статье (за исключением налога на доходы физических лиц), начисленные либо уплаченные им за налоговый период.

Значит, суммы ЕСН, которые могут быть доначислены предпринимателю в результате налоговой проверки, в силу прямого указания статьи 221 НК РФ подлежат включению в состав расходов, уменьшающих налоговую базу при исчислении суммы подлежащего уплате предпринимателем НДФЛ.

Таким образом, при решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов для целей налогообложения необходимо исходить из того, что данные расходы подтверждаются представленными налогоплательщиком документами. Условием для включения понесенных затрат в состав расходов является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы на приобретение товаров (работ, услуг) фактически осуществлены. При этом должны приниматься во внимание доказательства, представленные налогоплательщиком в подтверждение факта и размера этих затрат, которые подлежат правовой оценке в совокупности. Расходы, произведенные индивидуальным предпринимателем, в силу использования кассового метода учета, должны быть не только понесены, оплачены, но непосредственно связаны с реализацией готовой продукции, услуг. Суммы взносов на обязательное пенсионное страхование за работников, а также фиксированные платежи по обязательному пенсионному страхованию могут быть учтены в составе расходов налогоплательщика, суммы доначисленного ЕСН - в составе профессиональных вычетов по НДФЛ.

Как следует из оспариваемого решения и заявления предпринимателя, в 2006 году им оказывались услуги, подпадающие под обложение единым налогом на вмененный доход (п.Белый Ручей, Архангельский тракт - швейная мастерская), и осуществлялась деятельность, подлежащая налогообложению по общей системе (д.Ялосарь, ул.Совхозная, д.1а  - цех по обработке древесины).

Поскольку предъявление расходов направлено на уменьшение налогооблагаемой базы по НДФЛ и ЕСН, обязанность подтвердить правомерность отнесения затрат на расходы в установленном порядке возлагается на налогоплательщика.

В оспариваемом решеним усматривается, что предпринимателем как исполнителем в 2006 году заключен договор оказания услуг от 25.07.2006        № 07/06 с ЗАО «Белый Ручей» (заказчик) по пошиву из сырья заказчика фартуков брезентовых в количестве 300 штук. За выполнение данной услуги   (п. Белый Ручей, Архангельский тракт - швейная мастерская) им в адрес заказчика выставлены счета-фактуры на сумму 35 000 руб. без НДС, в том числе от 23.02.2006 на сумму 5100 руб., от 07.04.2006 на сумму 1800 руб., от 10.08.2006 № 1 на сумму 10 500 руб., от 31.08.2006 № 2 на сумму 17 600 руб. Данные счета-фактуры оплачены наличными денежными средствами из кассы ЗАО «Белый Ручей» по расходным кассовым ордерам. Всего получено дохода 35 000 руб. без НДС.

За 2007 год инспекцией установлена (таблица 1 к уточненной апелляционной жалобе) и налогоплательщиком подтверждена документально сумма дохода по общей системе налогообложения в размере 1 385 60 руб.            33 коп. (1 577 228 руб.60 коп. (44 275 руб. - услуги по пошиву  изделий из сырья заказчика ЗАО «Белый Ручей»,  по договорам возмездного оказания услуг от 01.06.2007 № 01/06/07, от 01.07.2007 б/н, от 19.11.2007 № 3, по счетам-фактурам: от 13.06.2007 № 1 на сумму 20 750 руб. без НДС, от 11.07.2007 №  2 на сумму 3000 руб. без НДС, от 18.12.2007 № 3 на сумму 20 525 руб. без НДС  +1 532 952 руб. 04коп. (товарные накладные, счета-фактуры за пиломатериалы, т. 5, л. 1-20). Оплата по платежным поручениям, поступившая на расчетный счет предпринимателя, открытый в Вытегорском ФКБ «Севергазбанк», за пиломатериалы и по договору аренды, предпринимателем не оспаривается  (191 623 руб.27 коп. НДС). Данные фактические обстоятельства установлены судом и сторонами не оспариваются.

В оспариваемом решении инспекцией отражено, что в проверяемый период предпринимателем оказывались услуги, подпадающие под обложение ЕНВД, и производилась деятельность, подлежащая налогообложению по общей системе (п. Белый Ручей, Архангельский тракт - швейная мастерская и д. Ялосарь, ул.Совхозная, д.1а  - цех по обработке древесины). Марышева И.С. раздельный учет доходов и расходов не вела, поскольку не знала об этом.

Расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика (пункт 1 статьи 272 НК РФ).

В соответствии с пунктом 9 статьи 274 Кодекса при исчислении базы, облагаемой налогом на прибыль, не учитываются в составе доходов и расходов налогоплательщика доходы и расходы, относящиеся к специальным налоговым режимам, в том числе по уплате налога на вмененный доход. При этом в случае невозможности ведения обособленного учета расходы определяются пропорционально доле доходов налогоплательщика от деятельности, подпадающей под уплату единого налога на вмененный доход, в общем доходе по всем видам деятельности. При определении удельного веса в расчет берутся сопоставимые показатели.

В указанной выше мастерской предпринимателем одновременно оказывались услуги населению по пошиву одежды, подпадающие под  обложение ЕНВД, что им не оспаривается.  

Спор за 2006 год о размере полученного дохода по общей системе налогообложения и выручки по ЕНВД отсутствует.

Согласно расчету предпринимателя в 2006 году удельный вес доходов, учитываемых при расчете налогооблагаемой базы  по общему режиму, составил 43,4%. Этот показатель использован и инспекцией.

Сумма дохода по общей системе налогообложения за 2007 год определена в размере 1 385 60 руб. 33 коп., выручка по ЕНВД - в сумме               66 709 руб. Удельный вес доходов по общей системе налогообложения и ЕНВД за 2007 год составил соответственно 95,4% и 4, 6%, что установлено судом, подтверждено сторонами в судебном заседании апелляционной инстанции и не оспаривалось предпринимателем.

Вместе с тем, применяя в дальнейшем при расчете расходов за 2007 год указанный удельный вес по общей системе налогообложения, суд первой инстанции признал обоснованным довод заявителя о том, что доходы предпринимателя подлежат уменьшению на сумму 152 987 руб. 29 коп., так как в их состав включена выручка от реализации пиловочника, полученного заявителем по наследству и за счет реализации которого произведено погашение долга.

В апелляционной жалобе инспекция оспаривает такой вывод суда, ссылаясь на то, что наследование имущества и долгов за умершего относится к гражданско-правовыми отношениями и регламентируется Гражданским кодексом Российской Федерации (далее – ГК РФ), касается Марышевой И.С. как физического лица (супруги умершего), не связано с предпринимательской деятельностью и не влечет последствий, определенных НК РФ.

Апелляционная инстанция считает данный довод инспекции обоснованным, а выводы суда первой инстанции – ошибочными по следующим основаниям.

Согласно пункту 2 статьи 218 ГК РФ  в случае смерти гражданина право собственности на принадлежащее ему имущество переходит по наследству другим лицам  в соответствии с завещанием или законом.

В силу пункта 1 статьи 1110 данного Кодекса при наследовании имущество переходит к другим лицам в порядке универсального правопреемства.

Статьей 1112 ГК РФ определено, что в состав наследства входят принадлежавшие наследодателю на день открытия наследства вещи, иное имущество, в том числе имущественные права и обязанности.

Не входят в состав наследства права и обязанности, неразрывно связанные с личностью наследодателя, в частности право на алименты, право на возмещение вреда, причиненного жизни или здоровью гражданина, а также права и обязанности, переход которых в порядке наследования не допускается ГК РФ или другими законами, личные неимущественные права и другие нематериальные блага.

Согласно статье 418 ГК РФ обязательство прекращается смертью должника, если исполнение не может быть произведено без личного участия должника либо обязательство иным образом неразрывно связано с личностью должника.

Таким образом, суд первой инстанции обоснованно указал, что права личного характера, в том числе право на занятие предпринимательской деятельностью, в соответствии с ГК РФ и другими законами не могут переходить по наследству, в силу чего задолженность умершего гражданина как индивидуального предпринимателя может быть возложена на наследников только в пределах унаследованного ими имущества. Погашение долга умершего за счет наследуемого имущества не может являться предпринимательской деятельностью, а является реализацией порядка наследования.

Из свидетельства о праве на наследство от 13.02.2008 (т.1, л.126, 128) следует, что Марышева И.С. является  наследником 4/5 доли имущества погибшего 26.07.2007 Марышева М.М., мужа предпринимателя; 1/5 доли наследует ее сын. Наследство состоит из денежных средств, находящихся на расчетном счете в банке. Иных свидетельств о праве Марышевой И.С. на наследство Марышева М.М. в материалах дела не имеется.

Доказательства того, что в силу приведенных норм какие-либо имущественные права и обязанности предпринимателя Марышева М.М. перешли предпринимателю Марышевой И.С., в материалах дела отсутствуют.

Как установлено выше и не оспаривалось предпринимателем     Марышевой И.С.  в ходе судебных заседаний, учтено последней и судом при исчислении удельного веса, по общей системе налогообложения в 2007 году ею получен доход в размере 1 385 605 руб. 33 коп. При этом данная сумма дохода определена инспекцией при проверке; то, что в эту сумму включен доход в размере 152 987 руб. 29 коп, полученный от реализации пиловочника в погашение долга за предпринимателя Марышева М.М. ею не установлено, предпринимателем Марышевой И.С. об этом не заявлялось.

Имеющиеся в материалах дела документы: договор купли-продажи от 06.04.2007 № ММ 04-1/07 с ЗАО «Белый Ручей» (т.1, л.114), договор поставки от 01.03.2007 № 003/07 (т. 1, л. 115), акт сверки расчетов между предпринимателем Марышевым М.М. и ЗАО «Белый Ручей» по состоянию на 31.07.2007 (т.1, л.116), оборотно-сальдовая ведомость по счету 60 – от общества с ограниченной отетственностью «Рось-лес» за полугодие 2007 года (т.4, л.100), соглашение о переводе долга от 10.08.2007 между ООО «РОСЬ-ЛЕС» в лице Марышевой И.С. и Марышевой И.С. как физическим лицом (т.4, л.101), акты приемки-сдачи лесопродукции от 19.08.2007 и без даты (т. 4, л. 126, 127), составленные между ООО «Рось-лес» и Марышевой И.С. как физическим лицом,  представленные предпринимателем в подтверждение факта продажи пиловочника для погашения долга по наследству за умершего предпринимателя Марышева М.М., не принимаются судом апелляционной инстанции во внимание, поскольку не имеют