Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.10.2009 по делу n А05-3990/2009. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

вывод Инспекции о неподтверждении Обществом в установленном законом порядке надлежащим образом оформленными документами правомерности отнесения стоимости самостоятельно уничтоженной алкогольной продукции на расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль.

Оспаривая вывод суда, ООО «ТД «Пять Звёзд» в апелляционной жалобе ссылается на то, что уничтоженная алкогольная продукция приобретена им с целью дальнейшей реализации, невозможность реализации вызвана объективными причинами, носящими чрезвычайный характер, налоговым органом не установлен факт приобретения  утилизированных товаров после издания актов государственных органов, изымающих данную продукцию из оборота, следовательно, в момент совершения операции по её приобретению данная деятельность была направлена на получение дохода, в связи с чем являлась экономически целесообразной. Общество несло расходы не в момент её непосредственного уничтожения, а в момент приобретения. По мнению Общества, в настоящее время какие-либо нормативно-правовые акты, регулирующие государственный контроль и надзор в области санитарно-эпидемиологической экспертизы некачественной и опасной продукции, её использования и происхождения отсутствуют, следовательно, действующим законодательством не установлены форма акта на списание продукции; конкретный перечень лиц, которые должны участвовать  в процессе утилизации продукции; порядок проведения санитарно-эпидемиологической экспертизы при утилизации алкогольной продукции. В связи с этим ООО «ТД «Пять звёзд» полагает, что  оно было вправе самостоятельно назначить состав комиссии, а также не привлекать в процессе проведения  утилизации орган государственного контроля и надзора, так как экспертиза указанным органом не могла быть проведена. Кроме того, Общество считает, что сам факт документального подтверждения утилизации алкогольной продукции не имеет правового значения, так как в силу предписания уполномоченных государственных органов устанавливался запрет на реализацию всей продукции, ввезенной из Республик Молдова и Грузия, а не конкретной партии, приобретённой заявителем. Расходы по уничтожению алкогольной продукции подтверждаются актами списания алкогольной продукции, приказом генерального директора ООО «ТД «Пять звёзд» от 17.04.2006 «Об уничтожении алкогольной продукции», Положением «О порядке списания уничтоженной алкогольной продукции». Вывод суда о неподтверждении документально уничтожения продукции не основан на документах, находящихся в материалах дела, и, кроме того, не имеет правового значения. Невозможность реализации алкогольной продукции, маркированной марками старого образца, не зависела от её последующего уничтожения. Таким образом, Общество считает, что в соответствии с подпунктом 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ оно правомерно учло  указанные затраты в составе расходов при налогообложении прибыли, поскольку перечень расходов не является закрытым, налогоплательщик к расходам может отнести и другие затраты.

Апелляционная коллегия, исследовав материалы дела, не может согласиться с приведёнными доводами подателя жалобы по следующим основаниям.

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ определено, что в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии со статьей 263 НК РФ к расходам, связанным с производством и реализацией, относятся прочие расходы, перечень которых приведен в статье 264 этого Кодекса. Данный перечень в силу подпункта 29 пункта 1 указанной статьи не является исчерпывающим.

В рассматриваемом случае ООО «ТД «Пять звёзд» отнесло на расходы стоимость алкогольной продукции, уничтоженной по двум основаниям: в связи  с приостановлением действия санитарно-эпидемиологических заключений на алкогольную продукцию, изготовленную в Республиках Грузия и Молдова, и с истечением срока действия марок старого образца.

В соответствии с пунктом 3 статьи 12 Федерального закона от 22.11.1995 № 171-ФЗ «О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции» с 01.01.2006 федеральная специальная марка и акцизная марка являются документами государственной отчетности, удостоверяющими законность (легальность) производства и (или) оборота на территории Российской Федерации алкогольной продукции, указанной в пункте 2 настоящей статьи, осуществление контроля за уплатой налогов, а также являются носителями информации единой государственной автоматизированной информационной системы и подтверждением фиксации информации о реализуемой на территории Российской Федерации алкогольной продукции в этой системе.

Пунктом 1 статьи 26 указанного Закона оборот алкогольной продукции без маркировки указанными марками запрещен.

На основании подпункта 3 статьи 1 Закона 209-ФЗ оборот (за исключением ввоза на таможенную территорию Российской Федерации) алкогольной продукции, маркированной по 31.12.2005 включительно в установленном порядке, допускается по 30.06.2006 включительно.

В силу пункта 1 статьи 25 данного Закона подлежит изъятию из незаконного оборота алкогольная продукция в случае, если она реализуется без маркировки в соответствии со статьей 12 Закона, т.е. не маркированная федеральными специальными марками, введенными постановлением Правительства Российской Федерации от 21.12.2005 «О маркировке алкогольной продукции федеральными специальными марками».

Согласно письму Минфина Российской Федерации от 18.07.2006             № 03-01-14/8-375 в случае возврата организациями, имеющими лицензию на закупку, хранение и поставку алкогольной продукции (далее - организация-оптовик), организации, осуществляющей производство алкогольной продукции на территории Российской Федерации (далее - организация-производитель), алкогольной продукции, маркированной по 31.12.2005 включительно в установленном порядке, в порядке, предусмотренном письмом Минфина России от 30.05.2006 № 03-01-14/5-263, нанесение организацией - производителем федеральных специальных марок, введенных постановлением Правительства Российской Федерации от 21.12.2005 № 785, возможно у организаций-оптовиков в пределах остатков алкогольной продукции, проинвентаризированной налоговым органом по состоянию на 03.07.2006, и сроков, указанных в соответствующих предписаниях налогового органа (то есть до 01.09.2006, если более поздние сроки не установлены предписанием).

Отношения в области обеспечения качества пищевых продуктов и их безопасности для здоровья человека регулируются Законом 29-ФЗ.

Под пищевыми продуктами понимаются продукты в натуральном или переработанном виде, употребляемые человеком в пищу (в том числе продукты детского питания, продукты диетического питания), бутилированная питьевая вода, алкогольная продукция (в том числе пиво), безалкогольные напитки, жевательная резинка, а также продовольственное сырье, пищевые добавки и биологически активные добавки (статья 1 Закона № 29-ФЗ).

В соответствии с пунктом 2 статьи 15 Федерального закона от 30.03.1999 № 52-ФЗ «О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения» пищевые продукты, пищевые добавки, продовольственное сырье, а также контактирующие с ними материалы и изделия в процессе их производства, хранения, транспортировки и реализации населению должны соответствовать санитарным правилам.

Пунктами 1 и 2 статьи 3 Закона № 29-ФЗ предусмотрено, что в обороте могут находиться пищевые продукты, материалы и изделия, соответствующие требованиям нормативных документов и прошедшие государственную регистрацию в порядке, установленном Законом. Не могут находиться в обороте пищевые продукты, материалы и изделия, которые не соответствуют требованиям нормативных документов.

Владелец некачественных и опасных пищевых продуктов обязан изъять их из оборота самостоятельно или на основании предписания органов государственного надзора и контроля.

Согласно части 4 статьи 20, частям 1, 2 статьи 25 Закона № 29-ФЗ некачественные пищевые продукты подлежат соответствующей экспертизе, проводимой органами государственного надзора и контроля, по результатам которой уполномоченным лицом принимается постановление об их утилизации и уничтожении.

Порядок проведения экспертизы некачественной пищевой продукции установлен Положением о проведении экспертизы некачественных и опасных продовольственного сырья и пищевых продуктов, их использовании или уничтожении, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 29.09.1997 № 1263 (далее - Положение).

В соответствии с пунктами 10 и 11 названного Положения результаты проведенной экспертизы оформляются в виде заключения, в котором указывается на несоответствие продукции требованиям нормативных документов, а также определяется возможность ее утилизации или уничтожения. На основании этого заключения органы государственного надзора и контроля оформляют постановление о запрещении использования такой пищевой продукции по назначению, ее утилизации или уничтожении.

Согласно пункту 17 Положения факт уничтожения пищевой продукции оформляется актом установленной формы, один экземпляр которого в трехдневный срок представляется органу государственного надзора и контроля, принявшему решение о ее уничтожении.

Уничтожение пищевых товаров оформляется актом о списании товаров по форме № ТОРГ-16, утверждённой постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 № 132.

Из материалов дела (т. 3, л. 22-27; т. 22, л. 51-109) видно, что документами, подтверждающими уничтожение спорной алкогольной продукции, являются представленные Обществом акты списания.

Вместе с тем, данные документы не соответствуют приведенным выше требованиям действующего законодательства: в нарушение пункта 17 Положения при уничтожении продукции не присутствовали представители контролирующего органа; отсутствуют акты по уничтожению этой продукции по установленной форме и другие документы, связанные с ее уничтожением; в актах на списание алкогольной продукции не указаны дата, причины списания, место и способ уничтожения продукции, кем она уничтожена, отдельные из них не подписаны. При этом в актах списания  указано: «бой при хранении», «бой сверх нормы», ссылка на приказ от 17.04.2006 № 39/1 приписана вручную, что не свидетельствует о том, что происходило списание алкогольной продукции производства Республик Молдова и Грузия в связи с запретом на ее реализацию. Следует отметить, что из этих актов невозможно установить, сколько списано такой алкогольной продукции в связи с запретом на ее реализацию, а сколько - по иным основаниям.

Так как операции уничтожения продукции торговыми организациями не соответствуют целям деятельности коммерческой торговой организации, определение государством необходимого порядка действий в случае, когда продукция подлежит уничтожению, фактически признает такие операции связанными с деятельностью, направленной на получение дохода. Поэтому соблюдение организацией-налогоплательщиком установленного порядка является основанием для признания расходов, обусловленных изъятием из оборота товаров в качестве расходов, связанных с деятельностью, направленной на получение дохода. И только в этом случае данные расходы учитываются при уменьшении налоговой базы по налогу на прибыль на основании статьи 264 НК РФ.

При неисполнении установленного порядка изъятия из оборота пищевых товаров операции по утилизации не рассматриваются в рамках деятельности, направленной на получение дохода. В таком случае расходы на утилизацию, в том числе стоимость утилизированной продукции, не учитываются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, так как указанные расходы не соответствуют условиям статьи 252 НК РФ.

В данном случае установлено, что налогоплательщик не доказал соблюдение им при уничтожении алкогольной продукции императивных предписаний закона, регулирующего порядок такого уничтожения, с его последующим надлежащим документальным оформлением.

Выводы суда соответствуют материалам дела: вопреки требованиям пункта 17 Положения документы заявителя носят односторонний характер - при составлении актов отсутствовали представители организации, ответственной за уничтожение непригодной к употреблению продукции, акты не имеют ряда реквизитов, вследствие чего место и основания составления актов достоверно определить не представляется возможным. Кроме того, дополнительно судами принято во внимание и то обстоятельство, что приказ Общества о создании комиссии для уничтожения алкогольной продукции датирован 20.05.2005, в то время как необходимость в ее уничтожении возникла в значительно более поздний срок.

Оценив предоставленные Обществом документы по правилам статьи 71 АПК РФ в совокупности и во взаимосвязи с иными материалами дела, апелляционная коллегия считает имеющиеся недостатки их составления и оформления существенными, а сами документы - недостаточными для подтверждения в соответствии с требованиями статьи 252 НК РФ обоснованности отнесения ООО «ТД «Пять звёзд» на расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, стоимости уничтоженной алкогольной продукции по указанным эпизодам.

Таким образом, суд первой инстанции правильно заключил, что в актах списания, представленных в материалы дела заявителем, отсутствует необходимая и полная информация об уничтожении алкогольной продукции. Приказ № 39/1 от 17.04.2006 «Об уничтожении алкогольной продукции» и Положение «О порядке списания уничтоженной алкогольной продукции» (т. 22, л. 110-113), регулирующие порядок списания и уничтожения алкогольной продукции, сами по себе не являются доказательствами, подтверждающими факт уничтожения алкогольной продукции. Иные доказательства уничтожения данной продукции в материалах дела отсутствуют. Эти акты нельзя расценить как акты списания алкогольной продукции производства Республик Молдова и Грузия в связи с запретом на ее реализацию, а также как  акты уничтожения указанной алкогольной продукции.

Суд обоснованно отметил, что данные расходы не могут быть отнесены к внереализационным расходам в виде потерь от чрезвычайных ситуаций (подпункт 6 пункта 2 статьи 265 НК РФ), поскольку изъятие из оборота алкогольной продукции, ввезенной в Россию из Республики Молдова и Республики Грузия, изготовленной на территории названных государств, в связи с ее запретом на реализацию не является чрезвычайной ситуацией - сложившейся на