Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.06.2009 по делу n А53-27071/2008. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

реальных хозяйственных операций, несения затрат, их документальное подтверждение и производственную направленность.

В соответствии с пунктом 10 статьи 250 Налогового кодекса РФ в состав внереализационных  доходов  налогоплательщика  включаются  доходы  прошлых  лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде.

Доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде, признаются внереализационными доходами налогоплательщика того периода, в котором получены или обнаружены документы, подтверждающие наличие такого дохода (п. 10 ст. 250, подп. 6 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Согласно подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются убытки прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В силу п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 г. № 67н, в случаях выявления организацией в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся.

Из этого следует, что все исправления должны отражаться в учете и отчетности текущего периода. Подтверждает этот вывод п. 80 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, в котором указано, что прибыль или убыток, выявленные в отчетном году, но относящиеся к операциям прошлых лет, включаются в финансовые результаты организации отчетного года.

Ошибки, допущенные в прошлых годах, рассматриваются как прибыль или убыток прошлых лет. Они подлежат обособленному отражению на счете 91 «Прочие доходы и расходы» в составе прочих доходов (расходов) как прибыль (убыток), выявленная в отчетном году, но относящаяся к операциям прошлых лет (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н):

Согласно п. 1 ст. 54 Налогового кодекса РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

Для целей налогообложения прибыли организация в соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ производит перерасчет налоговых обязательств в периоде совершения ошибки и представляет уточненную декларацию по налогу на прибыль за налоговый отчетный период.

Расходы (доходы), учитываемые для целей формирования бухгалтерской прибыли и не учитываемые в налоговом учете, образуют постоянные разницы, которые являются источником формирования постоянного налогового обязательства (актива) - суммы налога, приводящей к увеличению (уменьшению) налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).

Постоянное налоговое обязательство (актив) отражается в бухгалтерском учете по дебету (кредиту) счета 99 в корреспонденции с кредитом (дебетом) счета 68.

В силу п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию. При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию.

После выявления финансового результата за текущий отчетный период необходимо начислить условный доход по налогу на прибыль, который отражается по дебету счета 68 и кредиту счета 99 «Прибыли и убытки» (п. 20 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н).

Из материалов дела следует, что сумма доходов прошлых периодов за 2004 год, отраженная в уточненной налоговой декларации,  составила 18686, 837 тыс. руб., сумма доходов прошлых периодов за 2003 год, отраженная в уточненной налоговой декларации,  составила 0,447 тыс. руб., сумма доходов прошлых периодов за 2005 год, отраженная в уточненной налоговой декларации, составила 1334,492 тыс. руб. Общая сумма доходов за 2005 год - 20021,776 тыс. руб. По данным бухгалтерского учета ОАО «РСМ» - 20021,776 тыс. руб.

В налоговых декларация по налогу на прибыль ОАО «РСМ» за 2005 год строка 60 «Доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом периоде) Приложения № 6 к листу № 02 «Внереализационные доходы» не заполнена, аналогично строка 90 «Убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде Приложения № 7 к Листу 02., иными словами, все выявленные ошибки заявитель отнес к конкретному налоговому периоду, что подтверждается уточненными налоговыми декларациями по налогу на прибыль за 2004 г., 2005 г., 2006 г.

Сумма доходов прошлых периодов за 2005 год, отраженная в уточненной налоговой декларации (вид документа 3/3, налоговый период 0- год, отчетный год- 2005, представлена в инспекцию 24.12.2007 года) составила 1334,492 тыс. руб.,

Сумма доходов прошлых периодов к уменьшению за 2004 год, отраженная в уточненной налоговой декларации (вид документа 3/2, налоговый период  - год, отчетный год- 2006) составила 1928,151 тыс. руб.,

При сопоставлении налоговой декларации по налогу на прибыль за 2005 год (код документа - 1, налоговый период - год, отчетный год- 2005, сдана 28.03.2006 года) и уточненной декларации (код документа 3/3, налоговый период - год, отчетный год 2005 г., сдана 24.12.2007 г.) установлено следующее:

- Строка 140 Лист 02 «Расчета налога на прибыль»- налоговая база первоначально-26 424 535 руб., налог на прибыль к уплате в бюджеты РФ - 6 424 147 руб.

- Корректировка налогооблагаемой базы 28 535 584 руб., налог на прибыль 6 930 798 руб.

Таким образом, обществом доначислен налог на прибыль в результате самостоятельно выявленных ошибок за 2005 год в сумме 506 651 руб.

В материалах дела имеются платежное поручение № 847 от 11.10.2007 года и №844 от 11.10.2007 года, подтверждающие дополнительную уплату ОАО «РСМ» налога на прибыль за 2005 год в сумме 137 218,00 руб. и 367 185 руб. соответственно в федеральный бюджет и областной бюджет; № 845 от 11.10.2007 года и № 846 от 11.10.2007 года, подтверждающие уплату пени по налогу на прибыль за 2005 год в сумме 5 3240 руб. и 142 792 руб. соответственно в федеральный бюджет и областной бюджет.

С учетом изложенного, до начала проверки ОАО «РСМ» задекларированный налог на прибыль за 2005 год и пени за несвоевременную уплату были перечислены в бюджеты РФ.

При сопоставлении налоговой декларации по налогу на прибыль за 2006 год сданных в налоговый орган (сдана 28.03.2007 года ) и уточненной (сдана 26.12.2007 г.) установлено следующее:

- Строка 140 Лист 02 «Расчета налога на прибыль»- налоговая база 2006 года первоначально- 100 873 154 руб., налог на прибыль к уплате в бюджеты РФ- 24 209 557 руб.

- Корректировка налогооблагаемой базы 98 355 729 руб., налог на прибыль 23 605 375 руб., т.е. уменьшен обществом налог на прибыль в результате самостоятельно выявленных ошибок за 2006 год в сумме 604 182 руб.

Исправление ошибок ОАО «Ростсельмаш» отражено в учете на основании первичного документа- справки бухгалтера, в которой поясняется, в связи с какой ситуацией производится исправление, а также делаются необходимые расчеты. К бухгалтерской справке приложены копии необходимых документов, подтверждающих саму ошибку или связанные с нею расчеты: копии договора (с приложениями), расчетные и отгрузочные документы.

При этом бухгалтерская справка является документом, для которого не утверждена унифицированная форма. Поэтому согласно п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», она должна содержать все обязательные реквизиты: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.

В статье 314 НК РФ справка бухгалтера определена как документ налогоплательщика, в котором группируется информация об объектах налогообложения и в котором, соответственно, содержатся данные налогового учета. Справка бухгалтера как документ, группирующий информацию об объектах налогообложения, по сути, уже не является первичным учетным документом, а относится к «аналитическим регистрам налогового учета». Форму бухгалтерской справки ОАО «Ростсельмаш» разработало самостоятельно.

Все внесенные корректировки в декларации по налогу на прибыль за 2005, 2006 годы документально подтверждены справками, договорами, карточками счета, актами приемки-передачи, регистрами налогового учета. Указанные документы подробно исследованы судом первой инстанции.

Суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что  доводы налогового органа о том, что заявителем занижена (завышена) налогооблагаемая база налогом на прибыль в размере доходов (расходов) прошлых периодов, выявленных в 2005 году и в 2006 году, документально не подтверждены. Регистры налогового учета общества сопоставимы с налоговыми декларациями по налогу на прибыль за 2004, 2005, 2006 годы. Налог на прибыль в сумме 898 230 рублей и 785019 рублей соответственно за 2005, 2006 годы доначислен обществу не обоснованно.

При проверки инспекцией было установлено, что обществом занижена налоговая база по налогу на прибыль за 2005 год на 3 677 283 рублей и за 2006 год на сумму 4 350501 рублей. Инспекция посчитала, что общество документально не подтвердило обоснованность включения убытка от реализации амортизируемого имущества в состав расходов в налоговом учете, поскольку к проверке не были представлены оригиналы инвентарных карточек (ф. ОС-6) по выбывшим в проверяемом периоде основным средствам.

Общество, оспаривая решение инспекции, указывает, что ссылка налогового органа на отсутствие сведений, в связи с не представлением к проверке оригиналов карточек учета основных средств необоснованна. Карточки формы ОС-6 обществом ведутся с использованием вычислительной техники на магнитных носителях и являются оригиналами первичного учетного документа.

Действительно, пунктом 7 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» организации предоставлено право оформлять первичные и сводные учетные документы на бумажных и машинных носителях информации. Постановления Росстата, утверждающие унифицированные формы первичных учетных документов, тоже нередко содержат указание на возможность их составления на машинных носителях информации.

Однако, в соответствии с п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете каждый первичный учетный документ должен содержать личные подписи лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления. Следовательно, либо документ должен быть составлен на бумаге, либо электронный документ необходимо заверить электронными цифровыми подписями (ЭЦП). Иные варианты, обеспечивающие соблюдение данного требования, на сегодняшний день законодательством не предусмотрены.

Утверждения заявителя о его праве на ведение карточек учета объекта основных средств в электронном виде суд первой инстанции правомерно не принял, поскольку в данном случае вопрос состоит не в том, могло или не могло общество вести бухгалтерский и налоговый учет основных средств с использованием вычислительной техники и бухгалтерской программы 1-С Бухгалтерия.

Обществом первичные бухгалтерские документы, отвечающие вышеуказанным требования Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»,  по учету объектов основных средств в разрезе каждой инвентарной позиции за 2005, 2006 годы не предоставлены.

Подпункт 8 п. 1 ст. 23 НК РФ обязывает налогоплательщиков в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов.

Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Понятие «инвентарный объект», дано в Положении по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденном Приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н: инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы.

Учет основных средств по объектам ведется бухгалтерской службой с использованием инвентарных карточек учета основных средств (например, унифицированная форма первичной учетной документации по учету основных средств № ОС-6 «Инвентарная карточка учета объекта основных средств», утвержденная Постановлением Государственного комитета по статистике Российской Федерации от 21 января 2003 г. № 7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств»). Инвентарная карточка открывается на каждый инвентарный объект. Форма № ОС-2 «Накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств», № ОС-3 «Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств», № ОС-4 «Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств)», № ОС-4а «Акт о списании автотранспортных средств», № ОС-4б «Акт о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств)», № ОС-6 «Инвентарная карточка учета объекта основных средств», № ОС-6а «Инвентарная карточка группового учета объектов основных средств», № ОС-6б «Инвентарная книга учета объектов основных средств», № ОС-14 «Акт о приеме (поступлении) оборудования», № ОС-15 «Акт о приеме-передаче оборудования в монтаж», № ОС-16 «Акт о выявленных дефектах оборудования».

Как было отмечено выше, все вышеперечисленные документы первичного учета должны содержать обязательные реквизиты, в том числе, подписи должностных