Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.06.2009 по делу n А53-27071/2008. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

лиц (руководитель, главный бухгалтер, председатель комиссии, члены комиссии и т.д.).

В соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ при исчислении налога на прибыль учитываются расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной амортизации.

Согласно ст. 323 НК РФ убыток от выбытия амортизируемого имущества определяется на основании аналитического учета по каждому объекту. Аналитический учет должен содержать информацию о первоначальной стоимости выбывающего имущества, об изменениях их первоначальной стоимости, о сумме начисленной амортизации, о дате приобретения и выбытия, о понесенных расходах, связанных с выбытием, в частности расходах, предусмотренных пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ, и другую информацию, предусмотренную ст. 23 НК РФ.

Для целей исчисления налога на прибыль выручка от продажи объекта ОС (без НДС) учитывается в составе доходов от реализации на основании п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248 НК РФ. Полученный доход уменьшается на остаточную стоимость этого ОС (амортизируемого имущества) (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ).

В случае, если в результате реализации амортизируемого имущества получен убыток, то согласно п. 3 ст. 268 НК РФ указанный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого объекта ОС и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации, то есть в течение оставшегося срока полезного использования. При реализации объекта ОС, выделенного на 01.01.2002 убыток организация учитывает единовременно в составе прочих расходов (п. 3 ст. 268 НК РФ). Такая же позиция изложена в Письме Минфина России от 27.12.2005 № 03-03-04/1/454.

Таким образом, заявитель в нарушение ст. 23 НК РФ, законодательства о бухгалтерском учете, в нарушение собственных Приказов об учетной политике на 2005, 2006 г.г. не предоставил ни при проверке, ни суду надлежащим образом оформленных первичных документов в   целях   получения   налоговой   выгоды,   в   виде   уменьшения налогооблагаемой базы налогом на прибыль на сумму убытка от выбытия, списания, реализации объектов основных средств в 2005, 2006 годах. Регистры бухгалтерского учета не могут служить доказательством при отсутствии первичных документов, подтверждающих их содержание.

Налоговой инспекцией  в ходе проверки установлено, что обществом в нарушение ст. 272 НК РФ в 2005 – 2006 годах было отнесены в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль расходы по приобретению права пользования программным продуктом SAP R/3  (8 680 884 руб.).

Из материалов дела следует, что в соответствии с договором № 197 от 24.05.2001 общество приобрело у SAP AG права на использование программного обеспечения my SAP.com. Обществом  право  на  пользование  программным  продуктом  оприходовано, инсталлировано, оплачено в 2001 году. Работы по разработке форм документооборота, сопровождению программного продукта, обучению кадров, наладке программы и т.д. произведены в период с 2001 по первую половину 2003 года.

Исключительные права на компьютерные программы относят к нематериальным активам, если компания создает новый программный продукт. Если же фирма покупает неисключительные права на активы, то потраченные суммы она должна отнести к прочим расходам, связанным с производством и реализацией: Расходы на приобретение компьютерной программы признаются в налоговом учете в соответствии с пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ, согласно которому в состав прочих расходов включаются расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям).

В соответствии с Договором № 197 от 24.05.2001 года авторское право на вышеуказанную программу со всеми вытекающими полномочиями принадлежит исключительно SAP Consult C.I.S.

Срок пользования программным продуктом в договоре не установлен. Право пользования программным продуктом распространяется на все предприятия, в которых ОАО «РСМ» участвует либо капиталом более чем на 50%.

В силу п.п. 3.1. договора, оплата в сумме 68180,0 долларов США должна была производиться после осуществления инсталляции программного обеспечения SAP на сервере заказчика на основании выставленного SAP счета. Счет выставляется на основании Акта о приемке работ, подписанного SAP и ОАО «РСМ».

Вместе с тем, Министерство Финансов Российской Федерации разъяснило, если по условиям контракта на приобретение компьютерной программы срок ее использования, к которому относят расходы, определить нельзя, то данные затраты можно включить в налоговую себестоимость единовременно дату их возникновения (Письме Департамента налоговой политики Минфина России от 29.08.2003 № 04-02-05/5/13, Письмах Управления МНС по г. Москве от 11.07.2003 № 26-08/38889, а также МНС России от 14.01.2003 № 02-5-11/8-Б186, Письма Минфина России от 06.02.2006 № 03-03-04/1/92, от 07.03.2006 № 03-03-04/1/188, ПИСЬМО от 18 апреля 2007 г. № 03-03-06/2/75 МФ РФ).

В соответствии с пп. 26 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, учитываются расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям).

Пунктом 1 ст. 272 Кодекса (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 № 57-ФЗ) предусмотрено, что при применении метода начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений гл. 25 Кодекса, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. ст. 318 - 320 Кодекса.

В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно. (в ред. Федеральных законов от 31.12.2002 № 191-ФЗ, от 06.06.2005 № 58-ФЗ).

Следует заметить, что в изложенной норме ничего не сказано про равномерность списания расходов в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко.

В соответствии с п. 2 ст. 318 НК РФ «Порядок определения суммы расходов на производство и реализацию», расходы на приобретение программы относятся к косвенным. Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, понесенных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода. Следовательно, в соответствии с указанной нормой и п. 1 ст. 272 НК РФ расходы на приобретение программы должны быть признаны в налоговом учете единовременно, т.е. срок использования программы не влияет на порядок признания расхода в налоговом учете.

Услуги сторонних организаций по обучению персонала, сопровождению программного обеспечения, подготовке кадров, консалтинговые услуги и учитываются при исчислении налогооблагаемой базы налогом на прибыль в порядке ст. 318, 272 НК РФ.

Утверждения заявителя о том, что программа не была введена обществом в эксплуатацию ввиду ее неготовности к использованию, суд первой инстанции обоснованно оценил критически, как направленные на уклонение от уплаты налога и противоречащие материалам дела. Так, из возражений по акту выездной налоговой проверки ОАО «Ростсельмаш» от 29.08.2008 года № 07/07/ДСП» следует, что учет расходов на приобретение программы и доведение ее до состояния пригодного к использованию ОАО «РСМ» производил на бухгалтерском балансовом счете 97 «Расходы будущих периодов». Работы по внедрению программы завершены во второй половине 2003 года.

Иными словами, все расходы по приобретению и наладке программного продукта SAP R/3 должны были быть учтены при расчете налогооблагаемой базы налогом на прибыль за 2001, 2002, 2003 годы.

Таким образом, общество необоснованно в 2005-2006 годах уменьшило налогооблагаемую базу налогом на прибыль на расходы по приобретению права пользования программным продуктом SAP R/3 и его внедрению единой корпоративной информационной системы управления в сумме 8680,884 тыс. руб., за 2005 год; 8680,884 тыс. руб. за 2006 год. Налоговым органом обоснованно исчислен к уплате в бюджет РФ налог на прибыль в сумме 4 166 824 руб., в том числе 2005 год – 2 083 412 руб., 2006 год – 2 083 412 рублей, начислены соответствующие пени и штрафные санкции.

При проверке инспекцией было установлено занижение обществом налогооблагаемой базы по ЕСН за 2005 и 2006 год.

Как следует из материалов дела обществом начислена и выплачена заработная плата работникам обособленного подразделения «Управление эксплуатации социальных объектов» (УЭСО) в 2005 году в сумме 700,944 тыс. руб., в 2006 году -225,755 тыс. руб. О чем свидетельствуют:

Расчетные ведомости ОАО «Ростсельмаш» за период с 01.01.2005 г. по 30.06.2006 года;

Справка главного бухгалтера ОАО «Ростсельмаш» Матвеевой О.А. «Налоговая база для исчисления Единого социального налога» за 2005 год;

Справка главного бухгалтера ОАО «Ростсельмаш» Матвеевой О.А. «Налоговая база для исчисления Единого социального налога» за 2006 год;

Трудовые договоры (контракты) с сотрудниками УЭСО ОАО «Ростсельмаш»;

Распоряжение о приеме работников на работу (Форма - Т-1);

Распоряжения о прекращении (расторжении) трудового договора с работником (увольнении) (Форма - Т-8);

Налоговая декларация по налогу на прибыль за 2005 год ОАО «Ростсельмаш» (Вид документа 3/3, представлена инспекцию 24.12.2007 года): Раздел 00202 «Расходы, связанные с производством и реализацией» код строки 301 «Расходы, которые не учены в составе расходов для целей налогообложения на основании пунктов 1-48 ст. 270 НК РФ, в том числе выплаты в пользу физических лиц» отражена сумма 700,944 тыс.руб., т.е. заработная плата и иные вознаграждения подразделения «Управление эксплуатации социальных объектов» (УЭСО) в 2005 году в сумме 700,944 тыс. руб. (Сшив по «Эпизоду № 2 );

Приказ МНС РФ от 11 ноября 2003 г. № БГ-3-02/614 «Об утверждении формы декларации по налогу на прибыль организаций», зарегистрирован в Минюсте РФ 4 декабря 2003 г. № 5294;

Налоговая декларация по налогу на прибыль за 2006 год ОАО «Ростсельмаш» (Вид документа 3/2, представлена в инспекцию 26.12.2007 года): Раздел 00203 Приложения № 3 к листу 02 Декларации «Расчет суммы расходов по операциям, финансовые результаты по которым учитываются при налогообложении прибыли с учетом положений статей 268, 275.1, 276, 279, 323 и п. 21 ст. 346.38 НК РФ, за исключением отраженных в Листе 05) код строки 190 «Расходы, понесенные обслуживающими производствами и хозяйствами при реализации ими товаров (работ, услуг)».

То есть заработная плата и вознаграждения подразделения «Управление эксплуатации социальных объектов» (УЭСО) в сумме 225,755 тыс. руб. не учтены обществом при расчете налогооблагаемой прибыли (Сшив по «Эпизоду № 2).  Данным действием обществом нарушен Приказ МФ РФ от 7 февраля 2006 г. № 24н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и порядка ее заполнения» (зарегистрирован в Минюсте РФ 20 февраля 2006 г. № 7528), который устанавливает, что по строкам 180 – 200 декларации показываются данные по операциям, связанным с деятельностью объектов обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы. Отдельно   указывается   выручка   по   указанной   деятельности,   расходы,   понесенные обслуживающими производствами и хозяйствами.

По строке 200 указывается сумма убытков текущего отчетного (налогового) периода по деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, и не признаваемая для целей налогообложения в текущем налоговом периоде по причине невыполнения условий, предусмотренных ст. 275.1 НК. Впоследствии показатель строки 200 в полном объеме участвует в формировании строки 290 Приложения № 3 к листу 02 Декларации.

Ссылки общества на п. 1 статьи 236 и пунктом 3 статьи 236 Налогового Кодекса в обоснование произведенных выплат и вознаграждений, несостоятельны. К выплатам, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций, относятся выплаты, определенные ст. 270 Кодекса, а не ст. 236 НК РФ.

Подразделения «Управление эксплуатации социальных объектов» (УЭСО) ОАО «Ростсельмаш» является структурным подразделением общества, территориально обособленным подразделением по определению, приведенному в пункте 2 статьи 11 НК РФ.

Согласно пункту 13 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм убытков по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы в части, превышающей предельный размер, определяемый в соответствии со статьей 275.1 Кодекса.

Статьей 275.1 НК РФ предусмотрены особенности определения базы, облагаемой налогом на прибыль, налогоплательщиками, в состав которых входят обособленные подразделения, через которые осуществляется деятельность, связанная с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств.

К обслуживающим производствам и хозяйствам статьей 275.1 НК РФ отнесены подсобное хозяйство, объекты жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, учебно-курсовые комбинаты и иные аналогичные хозяйства, производства и службы, осуществляющие реализацию услуг как своим работникам, так и сторонним лицам.

В силу статьи 275.1 НК РФ налогоплательщики, в состав которых входят обособленные подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств, определяют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.

При этом, если обособленным подразделением налогоплательщика получен убыток при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, такой убыток признается для целей налогообложения при соблюдении следующих условий:

- если    стоимость    товаров,    работ,    услуг,    реализуемых    налогоплательщиком, осуществляющим деятельность, связанную с использованием указанных в статье 275.1 Кодекса объектов, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов;

-   если расходы на содержание объектов жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, а также подсобного хозяйства и иных аналогичных хозяйств, производств и служб не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной;

-   если условия оказания услуг, выполнения работ налогоплательщиком существенно не отличаются от условий оказания услуг, выполнения работ специализированными