Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.07.2009 по делу n А53-17419/2008. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

общество в порядке  ст. 137, 138 НК РФ обратилось в арбитражный суд.

Удовлетворяя требования ОАО «Межрегиональная распределительная сетевая компания Юга» в части, суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.

Признавая незаконным п. 3.1 оспариваемого решения в части доначисления налога на прибыль в размере 17 283 473 рублей, начисления соответствующей пени, суд первой инстанции обоснованно руководствовался следующим.

В соответствии с п. 1 ст. 271 НК РФ в целях главы 25 Кодекса доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления). Согласно п. 3 этой статьи при использовании метода начислений для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 ст. 39 Кодекса, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Пунктом 1 ст. 39 НК РФ установлено, что реализацией товаров, работ или услуг признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Таким образом, для возникновения объекта обложения налогом на прибыль при методе начислений необходим факт реализации товаров (работ, услуг), то есть переход права собственности на них. При этом налогоплательщику должны быть известны круг лиц, купивших этот товар, количество реализованного товара, сумма, подлежащая оплате покупателем.

В обоснование своей позиции налоговый орган указывает, что в 2004г. обществом была занижена налогооблагаемая база по налогу на прибыль по операциям реализации электроэнергии, в нарушении статей 271, 273 НК РФ при учете выручки от реализации электроэнергии применялся кассовый метод, учет дебиторской задолженности не велся. У заявителя имелись коммерческие потери, которые образовались в результате хищений электроэнергии и неплатежей населения. Коммерческие потери следовало обложить налогом на прибыль. Инспекция, применив расчетный метод, доначислила обществу налог на прибыль за 2004 год в размере 17 283 473 руб.

Суд первой инстанции обоснованно согласился с доводами заявителя и счел его требования о признании незаконным доначисление налога на прибыль в размере 17 283 473 руб. обоснованными ввиду следующего.

Снабжение энергией отличается от продажи обычных товаров главным образом тем, что передача энергии как товара возможна только с использованием специальных технических средств - сети проводов, по которым энергия, принадлежащая снабжающей организации, течет в сеть потребителя. Энергию, с учетом ее физических свойств, невозможно накопить, сохранить подобно другим товарам на складах, в специальных емкостях. Полезные свойства энергии реализуются в процессе ее использования, потребления. Сама энергия при этом исчезает, она не материализуется в продукции или в иной форме. Факт существования энергии, и ее использование потребителем фиксируется в показаниях приборов учета. Однако пока энергия находится в сети, она принадлежит тому, кто является собственником сети и (или) источника, вырабатывающего энергию.

Правовое регулирование реализации электроэнергии закреплено в главе 30 ГК РФ и ФЗ от 14.04.1995г. № 41-ФЗ «О государственном регулировании тарифов на электрическую и тепловую энергию в РФ».

В данных нормативных актах указан следующий порядок расчетов за отпущенную электроэнергию: оплата электрической энергии производится за фактически принятое потребителем количество электрической энергии в соответствии с данными учета, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или соглашением сторон. Договор энергоснабжения заключается с абонентом при наличии у него отвечающего установленным техническим требованиям энергопринимающего устройства, присоединенного к сетям энергоснабжающей организации, и другого необходимого оборудования, а также при обеспечении учета потребления энергии. В случае, когда абонентом по договору энергоснабжения выступает гражданин, использующий энергию для бытового потребления, договор считается заключенным с момента первого фактического подключения абонента в установленном порядке к присоединенной сети. Гражданин, использующий энергию для бытового потребления, вправе использовать энергию в необходимом ему количестве. Учет электроэнергии, отпускаемой энергоснабжающей организацией гражданам, производится по данным приборов учета, установленным у граждан: данные о количестве потребленной конкретным потребителем электроэнергии представляются непосредственно абонентом (ст. 539, 540, 541, 544 ГК РФ).

Таким образом, ни нормы гражданского, ни нормы налогового законодательства не устанавливают обязанность абонента (гражданина) принять электроэнергию в заранее согласованном количестве.

Следовательно, операции по реализации электроэнергии могут отражаться в налоговом учете только в момент получения сведений о количестве отпущенной энергии. Применительно к бытовым потребителям (населению) таким моментом является получение квитанции от потребителя об оплате использованной им электроэнергии, в которой указано количество реализованной ему электроэнергии, тариф, стоимостное выражение использованной энергии. До получения квитанции факт реализации товара отсутствует: отсутствуют покупатель товара, сведения о количестве проданного товара, первичные учетные документы, необходимые для ведения налогового учета и исчисления налоговых обязательств в порядке, определенном ст. 271, 313, 316 НК РФ. Требование налогового органа о необходимости предъявления населению количества не полученной электрической энергии и, соответственно, учета не существующего объекта налогообложения не основано на требованиях налогового законодательства.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что общество в соответствии с порядком, установленным ст. 271, 313, 316 НК РФ, учитывало выручку от реализации электроэнергии методом начислений.

В соответствии с пп. 12 п. 3 ст. 100 НК РФ в акте налоговой проверки должны быть указаны документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых. Однако в нарушение данной нормы инспекцией не приведено документального обоснования фактов хищений и неплатежей в 2004г. электрической энергии, которые необходимо отражать в учете заявителя. Ни в акте налоговой проверки, ни в обжалуемом решении, не указаны факты какого-либо нарушения устройств технического учета электроэнергии, схем подключений, подключения электрооборудования потребителей через несоответствующие счетчики, неисправности оборудования, обнаружения фазосдвигающих устройств. Также не приведены ссылки на какие-либо первичные документы, из которых следует, что переход права собственности на электроэнергию произошел, а учет реализации не произведен.

Доказательств реализации большего количества электрической энергии, чем отражено в налоговом учете заявителя, налоговой инспекцией в нарушение ч. 1 ст. 65, ч. 5 ст. 200 АПК РФ не представлено.

Суд первой инстанции пришёл к правильному выводу о том, что налоговый орган необоснованно применил в данном случае расчетный метод при доначислении налога на прибыль (п.п. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ), поскольку как следует из материалов дела и не оспаривается налоговым органом, первичные документы общества в подтверждение получения оспариваемой выручки инспекцией не исследовались, препятствий в их получении у инспекции не имелось, как и не имелось других оснований для доначисления налога расчетным методом. Налоговый орган не представил в суд доказательств ненадлежащего учета выручки от реализации электроэнергии в 2004г. и не привел конкретных случаев неоплаты потребленной электроэнергии и фактов хищений.

Суд первой инстанции обоснованно указал, что инспекцией при расчетном методе налога на прибыль неправомерно были использованы данные о потерях, указанные в Приложении № 6 «Расчет полезного отпуска электрической и тепловой энергии с обоснованием размера расхода электрической энергии на собственные нужды и производственные нужды, и передачу (потери) по сетям» к Протоколу рассмотрения дела об установлении тарифов от 09.12.2004г. № 749-13.07.2004г. (т.11, л.д.146-174), поскольку эти данные о хищениях и неплатежах населения за 5 месяцев 2004г., а не за весь 2004г., кроме того, они являются прогнозируемыми и были рассчитаны исключительно для ценообразования.

Вывод суда первой инстанции о том, что размер потерь (технологических или коммерческих), используемый при установления тарифов, не может использоваться налоговыми органами для целей исчисления налога на прибыль соответствует сложившейся арбитражной практике (Постановление ФАС ПО от 27.03.2008г. № А49-3508/2007-172А/22, оставленное без изменения Определением ВАС РФ от 25.07.2008г. № 9162/08), Постановление 17 ААС от 29.08.2008г. №17АП-5680/2008-АК, от 16.06.2008г. №17АП-2891/2008-АК).

Снятие показаний электроэнергии производилось потребителями – физическими лицами по показаниям приборов учета, находящихся в жилых помещениях. Показания приборов учета вносились в программный комплекс АРМ «Реализация» каждым отделением «Энергосбыт» ОАО «Ростовэнерго». Отделениями «Энергосбыт» формировались сводные отчеты по отгруженной электроэнергии и передавались в центральный офис. ОАО «Ростовэнерго» на основанииполученных отчетов отражало в бухгалтерском учете АРМ «Баланс» суммы отгруженной электроэнергии на балансовом счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (т.11, л.д.182-183) в корреспонденции с балансовым счетом 90 «Продажи» и формировало оборотно-сальдовую ведомость в разрезе отделений «Энергосбыт», налоговую отчетность - отчет о прибылях и убытках (форма № 2) (т.11, л.д.175-178), налоговую декларацию по налогу на прибыль (т.12, л.д.1-14, 15-43). Общий объем переданной электроэнергии включался ОАО «Ростовэнерго» по итогам года в отчет «Полезный отпуск электрической энергии за 2004 год» по форме 46- ЭС (т.11, л.д.130-131).

Согласно данному отчёту всего отпущено электроэнергии за 2004 год - 11 249 379 000 кВт-ч (строка 5 раздела 3 Баланса электрической энергии). Количество электрической энергии, полезно отпущенной абонентам в 2004г. абонентам, составило 9 717 305 000 кВтч (строка 9 раздела 3 Баланса электрической энергии). Данное количество отпущенной энергии подтверждается также Справками о реализации по выписанным и оплаченным счетам, выпиской из балансового счета 62/01 «Расчеты с покупателями и заказчиками» за период с 01.01.2004 по 31.12.2004г. (т.11, л.д.132-145).

Разница между количеством «всего отпущенной электроэнергии» (то есть принятой в сеть заявителя) и «полезно отпущенной электроэнергии» (то есть реализованной потребителям) (строками 9 и 5 раздела 3 Баланса) составляет 1 532 074 000 кВтч, из которых: 1 441 930 000 кВтч - технологический расход электроэнергии на транспорт по электрическим сетям (строка 6 раздела 3 Баланса), 90 144 000 кВтч – расход электроэнергии на производственные нужды энергосистемы, хозяйственные нужды (строка 8 раздела 3 Баланса). Указанные составляющие Баланса электрической энергии не являются полезным отпуском и не могут облагаться налогом на прибыль.

Стоимостное выражение 9 717 305 000 кВтч электрической энергии в размере 8 370 389 068,81 рублей (без НДС) включено в доходную часть налоговой базы по налогу на прибыль, что подтверждается декларацией по налогу на прибыль за 2004 год (т.12, л.д.1- 14, 15-43), отчетом о прибылях и убытках за 2004 год (т.11, л.д.175-178), расшифровкой строки 010 отчета (т.11, л.д.179-181).

Налоговая инспекция не оспаривает, что в 2004г. было отпущено 9 717 305 000 кВтч электроэнергии, эту сумму налоговый орган берет за основу при применении расчетного метода, увеличивая ее на размер предполагаемой похищенной и неоплаченной энергии.

Уплата налога в бюджет за 2004г. в размере, указанном в налоговой отчетности заявителя, подтверждена платежными поручениями № 901 от 27.02.2004 г., № 1306 от 24.03.2004 г., № 1617 от 29.03.2004 г., № 1700 от 31.03.2004 г., № 1071 от 31.03.2004 г., № 3077 от 27.04.2004 г., № 3611 от 27.05.2004 г., № 4132 от 25.06.2004 г., № 4630 от 26.07.2004 г., № 5167 от 27.08.2004 г., № 5730 от 27.09.2004 г., № 6815 от 26.11.2004 г., № 7499 от 27.12.2004 г. (т.2, л.д.2-14).

При указанных обстоятельствах суд первой инстанции пришёл к правильному выводу о незаконности оспариваемого решения в части доначисления налога на прибыль в размере 17 283 473 рублей, начисления соответствующей пени.

Признавая незаконным пункты 3.2.1.1, 3.2.1.2 оспариваемого решения в части доначисления налога на прибыль в размере 135 938 рублей, начисления соответствующей пени, суд первой инстанции обоснованно руководствовался следующим.

В обоснование своей позиции налоговый орган указывает, что заявитель неправомерно включил в состав затрат расходы, связанные с экспериментальными и пусконаладочными работами, так как данные затраты подлежат отнесению на увеличение первоначальной стоимости амортизируемого имущества. Общая стоимость работ, не принимаемых в качестве расходов по налогу на прибыль по данным пунктам решения, составила 566 410 рублей, сумма доначисленного налога на прибыль по пунктам 3.2.1.1. и 3.2.1.2 решения составила 135 938 рублей.

По пункту 3.2.1.1 решения (сумма доначисленного налога на прибыль составила 53 348,4 рублей) суд первой инстанции обоснованно согласился с доводами общества ввиду следующего.

В силу п.п. 2 п.1 ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии. Расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (п. 1 ст. 260 НК РФ). Первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям (п. 2 ст. 257 НК РФ).

При этом к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками