Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.10.2009 по делу n А53-22251/2008. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

выводу о том, что предпринимателем не должным образом велся раздельный учет в целях определения расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по НДФЛ, ЕСН. Вместе с тем, суд также правильно установил, что налоговым органом были неверно исчислены подлежащие доначислению предпринимателю суммы указанных налогов.

В апелляционной жалобе налоговый орган ссылается на то, что судом первой инстанции не мотивировано решение в части признания необоснованным доначислений по ЕСН и НДФЛ. В то же время налоговый орган указывает на следующие допущенные предпринимателем нарушения: предпринимателем Мишиным А.А. не велся раздельный учет, необоснованно процентное отношение применялось только для расходов которые нельзя прямым способом отнести к опту и рознице (аренда, з/п), в ходе проверочных мероприятий установлено, что невозможно провести проверку правильности ведения раздельного учета по товарам, реализуемым оптов и в розницу; в книге покупок отражается весь приобретенный в течение налогового периода товар, который мог быть в дальнейшем реализован как оптом так и в розницу, но НДС к возмещению принимается только по товару, реализованному оптов в этом налоговом периоде; в книге учета доходов и расходов предпринимателя ежемесячно одной строкой отражается общая сумма реализованного оптов и в розницу товара, сумм расходов принимаемых в этом периоде, что не позволяет проконтролировать реализация какого по номенклатуре товара произведена, в каком периоде этот реализованный товар был приобретен и у какого поставщика.

Суд апелляционной инстанции отклоняет доводы налоговой инспекции о необоснованности выводов суда в части признания необоснованным доначислений ИФНС по Советскому району г. Ростова-на-Дону по ЕСН и НДФЛ.

Так, судом первой инстанции установлено следующее.

Учет доходов, расходов и хозяйственных операций индивидуальными предпринимателями осуществляется в соответствии с Порядком учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденным совместным Приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430 (далее - Порядок учета).

Пунктом 4 Порядка учета установлено, что учет доходов и расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальными предпринимателями путем фиксирования в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя (далее - Книга учета) операций о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом.

Согласно пункту 13 Порядка учета доходы и расходы отражаются в Книге учета кассовым методом, то есть после фактического получения дохода и совершения расхода, что подтверждается соответствующими платежными документами.

При этом на основании статьи 223 Кодекса дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме, а при получении доходов в натуральной форме - как день передачи доходов в натуральной форме.

Дата совершения расходов определяется в соответствии с платежными документами по оплате затрат.

Следовательно, руководствуясь пунктом 13 Порядка учета о применении кассового метода учета доходов и расходов, при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц в отношении доходов, полученных индивидуальным предпринимателем от осуществления деятельности в текущем налоговом периоде, учету в составе его доходов подлежат суммы денежных средств, поступившие в распоряжение налогоплательщика в указанном налоговом периоде‚ а в составе расходов суммы денежных средств, оплаченные по произведенным затратам в налоговом периоде.

Налоговый орган экономическую обоснованность доходов и расходов не оспаривает.

Как видно из представленной в материалы дела книги учета доходов и расходов предприниматель в отношении оптовой деятельности не указывал позиционным способом свои расходы и доходы‚ указывая лишь их суммовое выражение. Предприниматель оспаривая наличие раздельного учета доходов и расходов указал‚ что фактически им велся учет на основании программы 1С бухгалтерия‚ в бухгалтерских проводках предприниматель проводил реализованный товар и на основании внесенных данных о товаре, отражал суммы расходов произведенных на реализованный товар в определенный налоговый период‚ указывая суммовую стоимость реализованного товара и затрат на его приобретение в книге учета доходов и расходов.

В книге учета доходов и расходов по рознице, а также в книге покупок отражался весь приобретенный в определенном налогов периоде товар позиционным способом.

Оценив представленные документы и доводы сторон, суд пришел к правильному выводу‚ что заявителем не был надлежащим образом обеспечен раздельный учет доходов и расходов‚ поскольку предпринимателем учет доходов и расходов фактически велся «по отгрузке»‚ тогда как должен был отражаться «по оплате» (кассовым методом)‚ таким образом в доходы и расходы включался товар который не был оплачен или оплата за который после отгрузки еще не поступила.

Данное обстоятельство подтверждается также пояснениями заявителя относительно неправильного расчета выручки‚ поскольку налоговым органом были взяты данные рассчитанные самим предпринимателем «по отгрузке»‚ что не соответствует полученным денежным средствам на счет предпринимателя за товар.

Судом в рамках данного дела по ходатайству заявителя, и с учетом отсутствия возражений налогового органа‚ определением суда от 17.03.2009 года была назначена бухгалтерская экспертиза‚ с целью установления раздельного учета по приобретенным товарам проведение которой поручено ООО «Аудиторская фирма «ИРРЕЙТА-Аудит» эксперту Виноградовой О.А. Перед экспертом поставлен вопрос: «велся ли ИП Мишиным А.А. раздельный учет сумм налогов по приобретенным товарам в период 1 квартал 2004 года?».

Согласно представленного аудиторского заключения (т. 29 л.д. 124-129) предпринимателем велся раздельный учет сумм налогов по приобретенным товарам в период 1 квартал 2004 год‚ а именно: по товарам‚ реализуемым в режиме систем налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (розничная торговля); по товарам‚ реализуемым в режиме системы общего налогообложения (оптовая торговля).

В ходе бухгалтерской экспертизы аудитору были представлены первичные документы за 1 квартал 2004 года по приобретенным и реализованным товарам‚ книга учета доходов и расходов‚ книги покупок и продаж‚ налоговые декларации оборотно-сальдовые ведомости‚ анализы счетов‚ журналы кассира-операциониста. Аудитор исследовал представленные документы за период январь‚ февраль 2004 года методом сплошной проверки‚ период март 2004 года методом выборки за первое‚ десятое‚ двадцатое и тридцатое число месяца.

Судом апелляционной инстанции не принимаются во внимание доводы предпринимателя о том, что судебной бухгалтерской экспертизой установлено, что предпринимателем велся раздельный учет.

В соответствии со ст.ст. 64, 86 АПК РФ аудиторское заключение является одним из доказательств по делу  и подлежит оценке наряду с иными доказательствами.

В силу ст.  71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

Суд первой инстанции, проанализировав представленное аудиторское заключение, а также иные доказательства по делу с учетом требований ст. 71 АПК РФ‚ в том числе регистры бухгалтерского учета‚ книгу доходов и расходов по опту‚ а также составленные аудитором журналы операций в режиме оптовой торговли по бухгалтерскому учету 41 счет помесячно, пришел к выводу‚ что предпринимателем не был обеспечен раздельный учет в порядке предусмотренном действующим законодательством‚ который предусматривает ведение учета по кассовому методу‚ а не на основании принятого предпринимателем прямого учета.

Из представленной книги учета доходов и расходов не следует, какие именно расходы, по каким позициям товара, от каких контрагентов были приобретены‚ и какие доходы, по каким первичным документам, по каким товарам были получены. Из аудиторского анализа следует, что в проверяемом периоде включались расходы, произведенные в иных налоговых периодах. Таким образом, предприниматель не обеспечил надлежащий раздельный учет по товарам, реализуемым оптом и в розницу‚ в связи с чем, налоговый орган правомерно не признал ведение раздельного учета.

Суд апелляционной инстанции, повторно оценив представленные в дело документы (книги учета доходов и расходов, книгу покупок) и аудиторское заключение, также приходит к выводу, что несмотря на установление в заключении факта ведения раздельного учета, предприниматель раздельный учет велся в такой форме (предприниматель в отношении оптовой деятельности не указывал позиционным способом свои расходы и доходы‚ указывая лишь их суммовое выражение), которая не позволяет определить размеры расходов, понесенных в конкретные периоды в связи с осуществлением конкретного вида деятельности: по оптовой либо по розничной торговли.

Одно из последствий неведения раздельного учета предусмотрено пунктом 9 статьи 274 Налогового кодекса Российской Федерации‚ согласно которому расходы организации (предпринимателя – в соответствии с пунктом 1 статьи 221 НК РФ) в случае невозможности их разделения между видами деятельности определяются пропорционально доле доходов от деятельности‚ облагаемой ЕНВД, в общем доходе организации (предпринимателя) по всем видам деятельности.

Налоговый орган при установлении пропорции доли доходов от деятельности, облагаемой ЕНВД‚ в общем доходе предпринимателя за основу определения дохода от деятельности, облагаемой ЕНВД, взял книгу кассира-операциониста‚ ввиду того, что деятельность, подлежащая обложению ЕНВД, предполагает реализацию товара за наличный расчет. Правильность подсчета дохода от деятельности, облагаемой ЕНВД, налогоплательщик не оспаривает.

Судом первой инстанции сделан правильный вывод о том, что в нарушение ст.ст. 65, 200 АПК РФ налоговым органом не доказана обоснованность принятого решения в части размера расходов по оптовой торговле, с учетом которых налоговым органом определялся размер расходов по розничной торговле и исчислялся размер НДФЛ и ЕСН.

Так, судом первой инстанции установлено, что из представленных в материалы дела выписок банка усматривается‚ что по расчетному счету предпринимателя за 2003 год‚ 2004 и 2005 год были получены большие суммы чем, установлены и отражены в решении по проведенной проверки. Из решения налогового органа установить, каким образом были рассчитаны доходы предпринимателя от деятельности, подлежащей обложению налогом по общей системе невозможно‚ указано лишь на проверку налоговых деклараций, банковских документов‚ книги покупок и продаж‚ книг учета доходов и расходов‚ однако по банку суммы отражены иные‚ а книги учета доходов и расходов‚ книги покупок и продаж не отражают раздельные операции по приобретенным товарам‚ что фактически и послужило основанием для пересчета налоговой обязанности налогоплательщика. Указывая, что доходы и расходы были определены по «по кассовому методу», налоговый орган в решении и суде не обосновал, почему были приняты не все расходы, фактическое несение которых следует из выписок банков. Фактически решение налогового органа не содержит сведений‚ ссылок на первичные документы либо иные документы, на основании которых была рассчитана налогооблагаемая база предпринимателя для исчисления налога на доходы физических лиц и единому социальному налогу.

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции осуществил самостоятельно расчет подлежащего уплате НДФЛ и ЕСН. При этом суд первой инстанции исходил из следующего.

Предпринимателем были представлены журналы операций в соответствии с Приказом МФ РФ от 31.10.2004 года № 91н «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению» а именно 51 счет и 45 счет‚ из которых усматривается что предпринимателем за 2003 год отгружено товара на сумму 17311800,74 рублей‚ в том числе НДС в размере 2872461,82 рублей‚ а оплачено 17667582,47 рублей‚ в том числе НДС в размере 2948248,47 рублей‚ следовательно доход предпринимателя за 2003 год (включая авансовые платежи – оплату за неотгруженный товар) составил 14719334 рублей (17667582,47 – 2948248,47).

Согласно представленных журналов проводок за 2004 год предпринимателем с 01.01.2004 года по 31.07.2004 года отгружено товара на сумму 9275177,09 рублей‚ за период с 01.08.2004 года по 31.12.2004 года отгружено 13244286,30 рублей‚ что всего составило 22519463,39 рублей‚ в том числе НДС в размере 3423539,2 рублей. Получено денежных средств от покупателей за период с 01.01.2004 года по 31.07.2004 года – 9787352,7 рублей‚ за период с 01.08.2004 года по 31.12.2004 года - 12681227,76 рублей‚ что всего составило 22468580,46 рублей‚ в том числе НДС в размере 3427410,57 рублей‚ следовательно, доход предпринимателя за 2004 год составил 19041169,89 рублей (22468580,46 – 3427410,57 рублей).

Согласно представленного журнала проводок за 2005 год предпринимателем отгружено товара на сумму 45024279,25 рублей‚ в том числе НДС в размере 6829262,14 рублей‚ получено от покупателей 43424358,71 рублей‚ в том числе НДС в размере 6624054,72 рублей‚ следовательно доход предпринимателя составил 36800303,99 рублей (43424358,71-6624054,72).

Учитывая определенный доход от оптовой деятельности и от розничной торговли, процентное соотношение от общего объема расходов принимаемых при оптовой торговле составило за 2003 год - 13,57%‚ за 2004 год – 16,66%‚ за 2005 год – 33,31 %.

Предпринимателем представлены анализы счетов 60‚ 41, 51, 60:51‚ 60:50‚ а также анализ выписки банка, из которых усматривается, что за 2003 год предприниматель имел неоплаченные обязательства перед поставщиками‚ которые были погашены в 2003 году в размере 552034 рублей‚ оплатил по банку товар на сумму 111481687 рублей‚ приобрел товар на сумму 109806610 рублей.

В 2004 году предприниматель приобрел товар на сумму 109178691 рубль‚ оплатил товар на сумму 104101141 рубль‚ получил товар на сумму 1123043 рубля оплаченный в 2003 году‚ и имел задолженность по оплате товара перед поставщиками в сумме 3954507 рублей.

В 2005 году предпринимателем приобретен товар на сумму 114569588 рублей‚ оплачен товар на сумму 119780347 рублей, оплачен долг за 2004 год в размере 3954507 рублей за отгруженный в 2004 году товар от поставщиков‚ сделана предоплата за товар поставщикам в размере 1256252 рублей.

Прочие расходы предпринимателя согласно перерассчитанной процентной доли опта от розницы по оптовой