Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.11.2009 по делу n А32-10449/2009. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

ФНС № 7 по Краснодарскому краю 27 июня 2008 года уточненные налоговые декларации по НДС за июнь, июль, август, сентябрь, октябрь, ноябрь, декабрь 2007 года и 1-й квартал 2008 года. До подачи уточненных деклараций ООО «Отделстрой» самостоятельно исчислило и заплатило сумму НДС, подлежащую доплате (п/п от 25.06.08 № 461) в размере 3 683 828 руб. и сумму пени по НДС (п/п от 27.06.08 № 458) в размере 230 000 руб.

Из решения МИ ФНС №7 по Краснодарскому краю следует, что основанием для привлечения ООО «Отделстрой» к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 469211 руб. (п. 1.2 решения) послужило представление уточненных деклараций по НДС с несоблюдением условий освобождения от ответственности, предусмотренной п. 4 ст. 81 НК РФ.

Вместе с тем, в НК РФ отсутствует такой состав налогового правонарушения как «представление уточненных деклараций с несоблюдением условий освобождения от ответственности, предусмотренной п. 4 ст. 81 НК РФ».

Из решения следует, что штраф за представление уточненных деклараций по НДС с несоблюдением условий освобождения от ответственности, предусмотренной п. 4 ст. 81 НК РФ наложен налоговым органом на основании п. 1 ст. 122 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

Судом первой инстанции сделан правильный вывод о том, что налоговым органом не было установлено наличие в действиях ООО «Отделстрой» состава  налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ.

Судом апелляционной инстанции отклоняются доводы МИ ФНС №7 по КК о том, что обществом не выполнено установленное пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ условие освобождения от ответственности, поскольку уточненные налоговые декларации поданы после того, как налогоплательщик узнал о назначении выездной налоговой проверки (решение о назначении проверки вручено директору 23.06.08г., декларации поданы 27.06.08г.).

Пунктом 4 статьи 81 НК РФ установлено, что если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случаях:

1) представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени;

2) представления уточненной налоговой декларации после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога.

Материалами дела подтверждается, что при подаче уточненных налоговых деклараций по НДС ООО «Отделстрой» не были соблюдены установленные п. 4 ст. 81 НК РФ условия освобождения от налоговой ответственности, поскольку уточненные налоговые декларации были сданы после того, как директор общества узнал о назначении выездной налоговой проверки.

Вместе с тем, сама по себе подача уточненных налоговых деклараций с уплатой до их подачи сумм налога, но без соблюдения требований п. 4 ст. 81 НК РФ, не образует состав правонарушения, установленного п. 1 ст. 122 НК РФ и не освобождает налоговый орган от обязанности доказывания наличия состава правонарушения в действиях налогоплательщика.

В соответствии со ст.ст. 65, 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Согласно ст. ст. 106, 108 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность. Никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом. Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Статьей 109 НК РФ определены обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Статьями 110, 111 НК РФ определены формы вины при совершении налогового правонарушения и обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения.

В соответствии с п. 5 ст. 101 НК РФ указанные выше обстоятельства подлежат установлению в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководителем (заместителем руководителя) налогового органа. Так в силу данной нормы подлежат установлению следующие обстоятельства:

1) совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах;

2) образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения;

3) имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения;

4) обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

Судом первой инстанции сделан правильный вывод о том, что налоговая инспекция не устанавливала неправомерных действий (бездействия) общества в момент сдачи первоначальных декларации, не отразила какие конкретно неправомерные действия были допущены налогоплательщиком, как они связаны с фактом неуплаты налога (неправильное исчисление налога, применение ненадлежащей ставки налога, занижение налогооблагаемой базы, неправомерное использование вычета, неправомерное отнесение отдельных операций в категорию необлагаемых и т.д.), в чем выразилась неправомерность его действий (бездействий), какие нормы налогового законодательства нарушил налогоплательщик. Занижения налоговой базы, либо иных неправомерных действий бездействий по первоначальным налоговым декларациям по НДС за июнь, июль, август, сентябрь, ноябрь, декабрь 2007 года, повлекших за собой неполную уплату налога в установленный законом срок (20.07.2007г., 20.08.2007г., 20.09.2007г., 22.10.2007г., 20.12.2007г., 21.01.2008г.) и иных элементов состава налогового правонарушения, как это требует содержание статей 106, 108, 109, 111, 122 Налогового кодекса Российской Федерации, налоговая инспекция не устанавливала.

В то же время, согласно п. 6 ст. 108 НК РФ именно на налоговый орган возложена обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и вины лица в его совершении.

При таких обстоятельствах, при отсутствии в материалах дела доказательств виновного совершения ООО «Отделстрой» налогового правонарушения, ответственность за которое установлена п. 1 ст. 122 НК РФ, не имеет правового значения факт несоблюдения ООО «Отделстрой» при подаче уточненных налоговых деклараций условий, установленных п. 4 тс. 81 НК РФ.

В любом случае само по себе, данное обстоятельство – подача уточненных деклараций без соблюдения условий п. 4 ст. 81 НК РФ – не может являться основанием для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности.

Таким образом, решение МИ ФНС №7 по КК от 28.01.09г. №19-28/2 в части привлечения ООО «Отделстрой» к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 469211 руб. за представление уточненных деклараций по НДС с несоблюдением условий освобождения от ответственности, предусмотренной п. 4 ст. 81 НК РФ является незаконным, поскольку не соответствует требованиям ст.ст. 101, 106, 108, 110-114 НК РФ.

Судом первой инстанции также обоснованно с учетом представленных в материалы дела доказательств и доводов ООО «Отделстрой», сделан вывод о наличии обстоятельств, смягчающих ответственность общества и решение МИ ФНС №7 по КК от 28.01.09г. №19-28/2 признано недействительным  в части штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ за неуплату НДС в сумме 1 057 руб. (пункт 1.1. решения); штрафа за неуплату налога на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет, в сумме 127 340 руб. (пункт 1.3. решения); штрафа за неуплату налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъекта федерации, в сумме 342 804 руб. (пункт 1.4. решения).

При этом суд пришел к выводу о необходимости снижения указанных выше штрафов соответственно по НДС до 264 руб., по налогу на прибыль, зачисляемому в федеральный бюджет до 31823 руб., по налога на прибыль, зачисляемому в бюджет субъекта федерации до 85703 руб.

Судом апелляционной инстанции отклоняются доводы налоговой инспекции о том, что цели и результаты действий Общества в виде заключения договоров в результате которых общество ограничено в своих финансовых обязательствах исходят исключительно от общества и перекладывать бремя возникших трудностей связанных с исполнением своих гражданско-правовых и налоговых обязанностей на государство и бюджетную систему незаконно.

В силу положений ст. 110 АПК РФ виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности.

Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия) (п. 2 ст. 110 НК РФ).

Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать (п. 3 ст. 110 НК РФ).

Статьей 112 НК РФ установлены обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения. Так, смягчающими ответственность обстоятельствами признаются: совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;

совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;

тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения;

иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

Обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение (п. 2 ст. 112 НК РФ).

В соответствии с п. 4 ст. 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

Согласно п. 3 ст. 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ.

При наличии обстоятельства, предусмотренного пунктом 2 статьи 112 НК РФ (отягчающие обстоятельства), размер штрафа увеличивается на 100 процентов (п. 4 ст. 114 НК РФ).

В нарушение приведенных выше положений законодательства МИ ФНС №7 по Краснодарскому краю при принятии оспариваемого решения от 28.01.09г. №19-28/2 не были установлены и учтены при определении размера санкции обстоятельства, смягчающие ответственность налогоплательщика.

В соответствии с п. 5 ст. 101 НК РФ в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выявляет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

Таким образом, обязанность руководителя налогового органа по выявлению обстоятельств, смягчающих ответственность налогоплательщика установлена законом. При этом законодатель не ставит выполнение указанной обязанности в зависимость от того представлены ли налогоплательщиком возражения по акту проверки, заявлено ли налогоплательщиком об учете налоговым органом при вынесении решения определенных смягчающих ответственность обстоятельств.

Суд первой инстанции всесторонне исследовал представленные в дело доказательства и обоснованно признал обстоятельствами, смягчающим ответственность за совершение налогового правонарушения совокупность осуществления им социально значимой деятельности и самостоятельное исправления данных бухгалтерского учета, самостоятельное выявление ошибок при заполнении налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость.

Как установлено судом первой инстанции, объем работ, связанный с муниципальным и государственным заказом, составляет большую часть от общего объема выполненных обществом работ. Вторым по величине заказчиком выступает Некоммерческая Организация «Благотворительный фонд по строительству храма в честь Святого равноапостольного великого князя Владимира», на которого приходится подавляющая часть работ, не связанная с муниципальным заказом.

Специфическая особенность данных заказчиков обуславливает условия хозяйствования ООО «Отделстрой». Так, объем работ, связанный с муниципальным и государственным заказом составляет около 60 % от общего объема работ, объем работ связанный с общественно и социально значимыми работами (строительство храма), осуществляемыми по заказу некоммерческих общественных организаций составлял около 25% объема работ, объем работ связанный со строительством