Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.06.2013 по делу n А32-39866/2011. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели.

Заявитель, руководствуясь нормами действующего законодательства и положением, закрепленным в пункте 1.7.3 Учетной политики по налоговому учету, все управленческие (общехозяйственные) расходы отнес к группе косвенных расходов. Право выбрать, закрепить и использовать в своей учетной политике способ группировки расходов закреплено пунктом 4 статьи 252 НК РФ, в котором указано, что если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить к какой именно группе он отнесет такие расходы. Также Заявителем в своей учетной политике, в пункте 1.5.5 был закреплен порядок формирования стоимости амортизируемого имущества.

Как следует из материалов дела, все расходы, связанные со строительством объекта Олимпийская медиадеревня, учитывались обществом на бухгалтерском счете 08/3 «Строительство объектов основных средств» с дальнейшим включением в стоимость объектов, законченных строительством, а общехозяйственные расходы, понесенные обществом в 2007 - 2009 годы в сумме 157 740 661 руб., направлялись на деятельность, не связанную со строительством Олимпийской медиадеревни. Эти расходы осуществлялись обществом в связи с проведением выставочных и презентационных мероприятий, направленных на привлечение внимания к проекту инвесторов и потенциальных заимодавцев, на выплату заработной платы.

Таким образом, косвенные расходы в налоговом учете общества не могут подлежать перераспределению и не должны включаться в стоимость амортизируемого имущества.

Кроме того, суд апелляционной инстанции принимает во внимание, что значительная часть затрат на содержание службы заказчика-застройщика представляет собой заработную плату управленческого персонала общества.

В перечень функциональных обязанностей управленческого персонала входит не только осуществление приемки результатов строительно-монтажных работ, выполняемых подрядными организациями по заказу общества, а также технического надзора за этими работами, но и ряд иных функций, связанных с управлением, текущей эксплуатацией и материально-техническим снабжением (в частности, функции по осуществлению выбора поставщиков оборудования и материалов, подрядчиков и исполнителей, разработке планов инвестиционной деятельности, капитального строительства и проектов материально-технического обеспечения, контролю за выполнением этих планов, учету результатов выполненных работ).

В силу изложенного доначисление налога на прибыль ввиду исключения спорных расходов в полном объеме означает непринятие этих расходов и в части, относящейся к выполнению функциональных обязанностей, не связанных с капитальным строительством, что не соответствует положениям статей 255 и 257 Кодекса.

Кроме того, в рассматриваемом деле, организация не осуществляла самостоятельно строительно-монтажные работы, а привлекала для этих целей подрядчиков, поэтому функции управленческого персонала могут быть квалифицированы как обязанности, выполняемые в рамках реализации функции по управлению, непосредственно не связанной со строительством объектов  ППКД «Карусель-1» и ППКД «Карусель-2», и отнесены к текущим расходам.  

Правовая позиция изложена в Определении Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 10.06.2010 N ВАС-7103/10.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции правильно указал на незаконность выводов инспекции о завышении убытков в 2007 г. на сумму 2 295 824 руб., в 2008 г. на сумму 84 138 054 руб., в 2009 г. на сумму 51 506 783 руб.

Оспариваемым решением налоговый орган доначислил заявителю налог на имущество в сумме 9 601 573 руб., в том числе: за 2008 г. в размере 1 895 727 руб., за 2009 г. в размере 7 709 846 руб., штраф на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 1 920 314 руб., пени в сумме 529 570 руб.

В качестве основания для доначисления налога инспекция указала нижеследующее.

ППКД «Карусель-1», стоимостью 482 404 290 руб., и ППКД «Карусель-2», стоимостью 627 973 894 руб., по состоянию на 31.12.2008 обладали всеми признаками основных средств, установленными пунктом 4 ПБУ 6/01, приносили обществу доход в виде стоимости проданных билетов и, следовательно, должны быть включены в состав основных средств организации в 1 квартале 2009 года и облагаться налогом на имущество. Сумма налога на имущество к доплате, по расчету налогового органа, составляет 7 705 846 руб.

Инспекция полагает, что макет «Горнолыжного курорта «Карусель», стоимостью 9 824 538 руб., подлежит принятию на учет в качестве основного средства по состоянию на 31.12.2008, так как он обладает всеми признаками основного средства, установленными пунктом 4 ПБУ 6/01. Сумма налога на имущество к доплате, по мнению налогового органа, составляет 16 625,53 руб.

По мнению инспекции, общество безосновательно использовало методику распределения общекапитальных расходов относительно величине сметной стоимости объекта, определенной расчетным путем. Инспекция полагает, что использование такой методики привело к занижению первоначальной стоимости имущества организации на сумму 204 543 558 руб., в том числе: по ППКД «Карусель-1» - на 89 713 305 руб., по ППКД «Карусель-2» - на 114 830 253 руб. Сумма налога на имущество к доплате, по мнению налогового органа, составляет 1 879 101,46 руб.

В отношении стоимости недвижимого имущества - ППКД «Карусель-1» и «Карусель-2» в обоснование своих доводов инспекция указала нижеследующее.

В случае строительства нескольких объектов все расходы делятся на затраты, включаемые в стоимость строительства каждого конкретного объекта по прямому признаку, и расходы, подлежащие распределению.

Пунктом 2.3.5 Положения по учетной политике для целей бухгалтерского учета ОАО «Красная поляна» закреплено, если Общество несет общие капитальные затраты одновременно для нескольких объектов, то такие затраты учитываются обособленно с выделением отдельной аналитической позиции в рамках первого уровня аналитического учета по счету 08.3 «Строительство объектов основных средств». Общие капитальные затраты распределяются между объектами строительства пропорционально сметной стоимости зданий (сооружений).

Как установлено инспекцией, общество производило распределение общих капитальных затрат.

В 2009 году обществом проведена инвентаризация стоимости, как построенных объектов, так и строящихся. В том числе, проведена инвентаризация распределения общих капитальных затрат. На проверку были представлены результаты распределения по объектам общих капитальных затрат, которые нашли свое отражение в представленных бухгалтерских справках, оборотно - сальдовых ведомостях и др.

С целью проверки сметной стоимости строящихся объектов, на которые отнесены общие капитальные затраты, обществу было вручено требование № 20-24/11 от 19.04.2011 о предоставлении их копий. Сводные сметные расчеты не были представлены. Согласно полученному объяснению вх. № 020850 от 28.04.2011 по состоянию на 31.12.2009 у общества не была готова проектная документация, сводные сметные расчеты не составлялись.

Кроме этого, обществом представлен приказ генерального директора от 31.12.2008 № 150-ОД об утверждении сметной стоимости по объектам незавершенного строительства. Документы, послужившие основанием для издания приказа, а именно - сводные сметные расчеты, утвержденные проектной организацией, не представлены.

В связи с этим, в ходе проверки инспекцией произведены сравнительные расчеты распределения общих капитальных затрат за 2006 - 2008 годы. Распределение производилось с учетом наличия или отсутствия сметной стоимости на объекты, участвующие в распределении затрат.

В результате установлено, что обществом производилось распределение общих капитальных затрат на объекты, не имеющие на момент распределения утвержденной сметной стоимости. Исходя из этого, инспекция пришла к выводу, что образовалось отклонение между суммой общих капитальных затрат, распределенных по данным общества и по данным инспекции.

Инспекция указала, что общество неправомерно распределяло общие капитальные затраты на объекты, не имеющие сметной стоимости, что подтверждается оборотно-сальдовыми ведомостями, бухгалтерскими справками и др. документами.

В связи с этим, указанная сумма общих капитальных затрат была распределена инспекцией между ППКД «Карусель-1» и ППКД «Карусель-2». Первоначальная стоимость ППКД «Карусель-1» в связи с этим увеличилась на 703 964 руб. (1 592 680 руб. х 44.2%), а стоимость ППКД «Карусель-2» - на 888 716 руб. (1 592 680 руб. х 55.8%).

Распределение капитальных затрат произведено инспекцией с учетом процентного соотношения сметной стоимости объекта к общей сметной стоимости двух объектов. При этом, инспекция распределила общие капитальные затраты только на объекты, по которым имелась утвержденная проектировщиком сметная стоимость, что повлекло увеличение первоначальной стоимости двух объектов основных средств - ППКД «Карусель-1» и ППКД «Карусель-2».

Признавая незаконным решение налогового органа в части доначисления налога на имущество, соответствующих сумм пени и налоговых санкций, суд первой инстанции обоснованно исходил из нижеследующего.

Как следует из решения налогового органа, инспекция увеличила налоговую базу для исчисления налога на имущество за 1 квартал 2009 г. на стоимость объектов ППКД «Карусель-1» и ППКД «Карусель-2», полагая, что по состоянию на 31.12.2008 эти объекты отвечали признакам основных средств. 

Однако, инспекцией не принято во внимание, что несмотря на наличие акта приемки объекта капитального строительства б/н от 16.12.2008 и разрешения на ввод объекта в эксплуатацию от 19.12.2008, оборудование использовалось обществом в тестовом режиме для определения степени готовности к работе под полной нагрузкой, а на объектах в нежилых помещениях - операторских продолжались вестись отделочные работы. То есть, по состоянию на 31.12.2008 объекты капитального строительства ППКД «Карусель-1» и ППКД «Карусель-2» не были доведены до состояния, пригодного к эксплуатации и выполнения определенных задач.

В соответствии с пунктом 1 статьи 373 НК РФ налогоплательщиками налога признаются организации, имеющие имущество, признаваемое объектом налогообложения в соответствии со статьей 374 НК РФ. Согласно пункту 1 статьи 374 НК РФ объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьями 378 и 378.1 НК РФ.

Налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения (пункт 1 статьи 375 НК РФ).

Порядок учета на балансе организаций объектов основных средств регулируется приказом Минфина России № 94н от 31.10.2000 «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению», приказом Минфина России №26н от 30.03.2001 «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01» и Приказом Минфина России №91н от 13.10.2003 г. «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств».

Согласно пункту 4 ПБУ 6/01 при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий:

- использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

- использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

В пункте 38 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств указано, что принятие основных средств к бухгалтерскому учету осуществляется на основании утвержденного руководителем организации акта (накладной) приемки-передачи основных средств, который составляется на каждый отдельный инвентарный объект.

Следовательно, обязательным условием для постановки основных средств на учет является пригодность объекта основных средств к использованию для выполнения определенных задач. Объект должен быть доведен до состояния полной готовности: в нем должны быть окончены все виды работ, акт приемки законченного строительством объекта должен быть подписан приемочной комиссией, здание на основании акта приема-передачи должен быть подписан приемочной комиссией, здание на основании акта приемки-передачи должно быть передано застройщику и соответствовать всем заявленным требованиям для его эксплуатации.

Соблюдение этих условий позволяет соответствовать требованиям ПБУ 6/01 и дает возможность перевести объект из объекта капитального строительства в состав основных средств организации, с последующим включением его в налогооблагаемую базу по налогу на имущество.

Из материалов дела следует, что по состоянию на 31.12.2008 первоначальная стоимость имущества не была сформирована, работы капитального характера продолжались после этой даты, ввиду этого, объекты ППКД «Карусель-1» и ППКД «Карусель-2» правомерно не включались обществом в состав основных средств и не принимались во внимание при исчислении налога на имущество в 1 квартале 2009 года.

В апелляционной жалобе инспекция указала, что суд первой инстанции безосновательно не принял во внимание судебные акты по делам А32-53285/2009, А32-53286/2009, принятые по итогам рассмотрения заявлений общества о признании незаконными решений инспекции по камеральной налоговой проверке налоговых деклараций по налогу на имущество за 2008 год и 1 квартал 2009 г. В этих решениях арбитражный суд сделал вывод о том, что спорные объекты отвечали понятию основного средства по состоянию на 31.12.2008.

Однако, из судебных актов по делам А32-53285/2009, А32-53286/2009 не следует, что суд исследовал вопрос о формировании первоначальной стоимости объектов недвижимости. Вывод суда о правомерности отнесения спорных объектов к объектам основных средств основан на том, что они были сданы в эксплуатацию и использовались обществом.

Как следует из решения налогового органа от 30.08.2011 № 20-29/42, общество представило уточненные налоговые декларации по налогу на имущество за 2008 г. и 1 квартал 2009 г., доначисления налога на имущество произведены инспекцией по итогам выездной налоговой проверки, с учетом представленных обществом уточненных налоговых деклараций. Ввиду этого, при оспаривании решения налогового органа от 30.08.2011 № 20-29/42 общество имело право представлять доказательства в обоснование своей правовой