Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.08.2013 по делу n А32-20957/2011. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

организаций, не финансируемых из федерального бюджета, нормы суточных устанавливаются коллективным договором или локальным нормативным актом и ограничены только минимальным размером.

В настоящее время размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, для организаций, финансируемых из федерального бюджета, установлены Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.10.2002 № 729. Однако данный документ не может быть применен для целей статьи 217 Налогового кодекса Российской Федерации по следующим основаниям.

В пункте 1 названного Постановления прямо установлено, что оно применяется только для организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета. Кроме того, этот документ принят в целях упорядочения финансирования и расходования средств федерального бюджета.

При этом, как следует из пункта 3 Постановления от 02.10.2002 № 729, установленные размеры возмещения расходов, связанных с командировками, ограничивают только размер финансирования из федерального бюджета на указанные цели, но не ограничивают величину производимых работникам выплат, если они согласованы с работодателем. В этом случае расходы, превышающие установленные размеры, возмещаются организациями за счет экономии средств, выделенных из федерального бюджета на их содержание, а также за счет средств, полученных организациями от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности.

Следовательно, установленный Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.10.2002 № 729 минимальный размер суточных не может быть признан нормой суточных, применяемой в целях налогообложения дохода физических лиц. При превышении указанного размера суточных с работника не могут взиматься денежные средства в виде налога на доходы физических лиц, если суточные выплачиваются в пределах норм, установленных коллективным договором или локальным нормативным актом, что подтверждается позицией ВАС РФ (Решение ВАС от 26.01.2005г. №16141/04).

С учетом изложенного, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что налоговым органом не правомерно в налогооблагаемую базу при исчислении НДФЛ за 2006-2007г.г. включены выплаты общества сверх суточных установленных в размере 100руб. и доначислен НДФЛ в сумме 25 879руб., соответствующие пени.

Суд первой инстанции правомерно отклонил доводы налогового органа в части обоснованного включения в доходы работников оплаты обществом суточных превышающих установленные размеры выплачиваемых в связи с командировками сотрудников согласно Постановления Правительства РФ от 08.02.2002г. №93 , как не основанным на нормах налогового законодательства.

Обществом в 2008г. на основании заключенного договора №04-19-12-08 от 23.01.08 на подготовку специалиста с высшим образованием по специальности «Государственное и муниципальное управление» и о профессиональной подготовке менеджера с присвоением дополнительной квалификации «Мастер делового администрирования» в Государственном образовательном учреждении «Московская международная высшая школа бизнеса» г. Москва по условиям которого, учебное заведение подготавливает специалиста с высшим образованием работника предприятия Крупина Сергея Николаевича по специальности 080504 «Государственное и муниципальное управление» специализация «Стратегическое управление и политика бизнеса» была произведена оплата в сумме 160 000руб., что подтверждается карточкой счета «76.09» и сторонами не оспаривалось.

Налоговым органом обществу в связи с расторжением 12.09.2008г. трудового договора с Крупиным С.Н. был доначислен НДФЛ в сумме 20 800руб. и соответствующие пени.

Общество оспаривает доначисление налоговым органом НДФЛ по данному эпизоду на сумму 10 400руб. по основаниям того, что оплата за первый этап обучения в сумме 80 000руб. был оплачена и Крупин С.Н. прошел обучение являясь работником предприятия.

Обществом произведенные выплаты за обучение работника предприятия в том числе за первый этап обучения в сумме 80 000руб. в налогооблагаемую базу при исчислении НДФЛ включены не были.

Согласно абзацу 7 пункта 3 статьи 217 НК РФ не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в частности, возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников.

В соответствии со статьей 196 Трудового кодекса Российской Федерации работодатель проводит профессиональную подготовку, переподготовку, повышение квалификации работников, обучение их вторым профессиям в организации, а при необходимости - в образовательных учреждениях начального, среднего, высшего профессионального и дополнительного образования на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором. Работодатель определяет необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров для нужд организации, а также, с учетом мнения представительного органа работников, формы подготовки и переподготовки, перечень необходимых профессий и специальностей.

Статья 197 Трудового кодекса Российской Федерации устанавливает возможность профессиональной подготовки, переподготовки и повышения квалификации работника по собственной инициативе.

Таким образом, следует проводить разделение по субъекту, выступающему с инициативой профессиональной подготовки или переподготовки, а также по цели таких действий.

В силу пункта 1 и подпунктов 1 и 2 пункта 2 статья 211 Налогового кодекса Российской Федерации при получении налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг) иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 Кодекса. К доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относятся: оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика; полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе.

Вместе с тем оплата обучения работника, проводимого по инициативе работодателя, с целью более эффективного выполнения им трудовых обязанностей, вне зависимости от формы такого обучения, не образует личного дохода работника и не подлежит обложению единым социальным налогом на основании абзаца седьмого подпункта 2 пункта 3 статьи 217 НК РФ.

Как усматривается из материалов дела, Крупин С.Н. являлся до 12.09.2008 работником общества и принят на должность заместителя генерального директора -финансового директора. Следовательно, обучение работника было произведено по инициативе работодателя, с целью более эффективного выполнения им трудовых обязанностей и оплата такого обучения не подлежит обложению НДФЛ.

С учетом изложенного, суд первой инстанции обоснованно сделал вывод,  налоговым органом не правомерно включена в налогооблагаемую базу при исчислении НДФЛ сумма оплаты за учебу в размере 80 000руб. и доначислен обществу НДФЛ в сумме 10 400руб. и соответствующие пени.

Обществом для собеседования и приема на работу на вакантную должность был, приглашен специалист Пантин Г.П. и ему было оплачено проживание с 17.09.2008 по 23.09.2008 в сумме 23 000руб. в отеле «Уют».

Трудовой договор с Пантиным Г.П. был заключен с 18.09.2008г. Для привлечения из другой местности специалиста Пантина Г.П. в трудовом договоре предусмотрена обязанность по выплате работнику денежных средств на обустройство (наем жилья). В пункте 12 Трудового договора указано, что до момента предоставления жилых помещений работнику компенсируется все расходы, связанные с проживанием в гостинице.

Абзацем 10 пункта 3 статьи 217 НК РФ установлено, не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) доходы физических лиц, в том числе все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).

В статье 164 Трудового кодекса Российской Федерации разъяснено, что компенсации - это денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных Трудовым кодексом Российской Федерации и другими федеральными законами.

Случаи предоставления компенсаций перечислены в статье 165 Трудового кодекса Российской Федерации, к которым в том числе относится переезд на работу в другую местность. При этом указано, что соответствующие выплаты производятся за счет средств работодателя.

Обязанность работодателя возместить работнику указанные расходы предусмотрена в статье 169 Трудового кодекса Российской Федерации, в которой также отражено, что конкретные размеры возмещения расходов определяются соглашением сторон трудового договора.

В пункте 4 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14.03.2006 N 106 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога" разъяснено, что выплаты, указанные в статье 164 Трудового кодекса Российской Федерации не входят в систему оплаты труда и производятся работнику в качестве компенсации его затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей, что, по смыслу подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ, не подлежит обложению единым социальным налогом.

С учетом изложенного, суд первой инстанции правильно указал, что оплата проживания в гостинице привлеченного для работы специалиста связана с выполнением указанным лицом своих трудовых обязанностей и по своей сути считается компенсационной выплатой, в виду чего налоговым органом не правомерно в налогооблагаемую базу при исчислении НДФЛ включены компенсационные выплаты в размере 23 000руб. и доначислен НДФЛ в сумме 3 042руб. и соответствующие пени.

Налоговым органом обществу в оспариваемом решении доначислен НДФЛ в сумме 30 680руб., соответствующие пени и привлечено к налоговой ответственности за неудержание и не перечисление налога с сумм выплат, произведенных в пользу физических лиц за предоставленной в аренду помещение в 2009г.

Как следует из материалов дела обществом в 2009г. были произведены выплаты в пользу гр. Бережной И.Д. за предоставление в аренду жилого помещения, согласно договора от 28.01.2009г. и не был удержан налог на доходы физических лиц.

В силу пункта 1 статьи 24 Кодекса налоговыми агентами являются лица, на которых налоговым законодательством возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов. Налогоплательщиками же согласно статье 19 Кодекса являются организации и физические лица, на которых возложена обязанность уплачивать налоги.

Согласно статье 207 Кодекса налогоплательщиками НДФЛ признаются физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Из пункта 1 статьи 45 Кодекса следует, что налогоплательщик должен самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика, а при уплате налогов наличными денежными средствами - с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу органа местного самоуправления либо организацию связи федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области связи (пункт 2 статьи 45 Кодекса).

Если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом (абзац 3 пункта 2 статьи 45 Кодекса). До момента удержания налоговым агентом суммы налога обязанность по его уплате лежит на налогоплательщике.

Таким образом, в случае не исчисления и не удержания налога, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет налоговым агентом, обязанность налогоплательщика по уплате налога считается неисполненной, то есть именно он является должником перед бюджетом.

Пунктами 4, 6 и 9 статьи 226 Кодекса установлено, что налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам.

Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках. При этом уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается. Таким образом, налоговый агент обязан удержать сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика.

В соответствии с пунктом 4 статьи 24, пунктом 6 статьи 226 Кодекса налоговые агенты перечисляют в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом Российской Федерации для уплаты налога налогоплательщиком, только удержанные налоги.

Как правомерно установлено судом первой инстанции, ООО «Краснодар Водоканал» в проверяемый период 2009г. фактически не удержало спорные суммы НДФЛ с налогоплательщиков не являющихся работниками предприятия и предпринимателями за предоставленное в аренду помещение.

Согласно статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 28 февраля 2001 года N 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» разъяснил,