Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.09.2013 по делу n А32-15609/2009. Отменить решение, Принять новый судебный акт (п.2 ст.269 АПК),Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке.

Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.

Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.

По эпизоду непризнания заинтересованным лицом расходов при налогообложении прибыли за 2006 год в сумме 5 976 050 руб. и доначисления налога на прибыль в сумме 1 434 252 руб. (5 976 050 х24%) судом апелляционной инстанции установлено следующее.

ЗАО «КМКК» были заявлены расходы при расчете налога на прибыль за 2006 год в сумме 1 488 748 418 руб. (том 4 л.д. 93), которые состоят из:

-себестоимости проданных товаров, продукции, работ и услуг за минусом себестоимости продаж, облагаемых ЕНВД (1 155 581 809 - 3 744 012) 1 151 837 797 руб.;

-коммерческих расходов за минусом доли коммерческих расходов, приходящихся на продажи, облагаемые ЕНВД (101 983 282 - 1 361 245) 100 622 037руб. (сумма 101 983 282 руб. в анализе счета 44 «Расходы на продажу» за 2006г. по субсчетам);

-прочих расходов, признаваемые в целях налогообложения (сч.91.2) 231 865 957 руб.

-косвенных расходов в остатке готовой продукции на 01.01.2007г. 4 729 967 руб.

-обществом уменьшены расходы на величину сверхнормативных расходов по командировкам - 307 340 руб.

Из материалов дела следует, что налоговым органом признано расходов за 2006 год в сумме 1 482 772 368 руб., которые складываются из:

-  себестоимости продаж, не облагаемых ЕНВД - 1 151 837 798 руб.

-  расходов на продажи, не облагаемые ЕНВД - 99 068 613 руб.

-  прочих расходов (Д-т сч. 91 2) - 231 865 957 руб.

Таким образом, расхождения между расходами, учитываемыми обществом при налогообложении прибыли за 2006 год и расходами, признаваемыми налоговым органом в этом же периоде по данному эпизоду составили 5 976 050 руб. (1 488 748 418 - 1 482 772 368).

Как установлено судом апелляционной инстанции, не признанная налоговым органом сумма расходов 5 976 050 руб. состоит из:

-  косвенных расходов в остатке готовой продукции на 31.12.2006г. - 4 729 967 руб.

-  доли коммерческих расходов розничной торговли, приходящихся на розничную торговлю собственной продукции через свои магазины, не подпадающие под ЕНВД - 1 553 423 руб.

Вместе с тем, налоговым органом  при проведении выездной налоговой проверки   для целей исчисления налога на прибыль учтены  сверхнормативные расходы по командировкам  в общей сумме  307 340 руб.

С учетом  изложенного налоговым органом входе проверки отказано в принятии расходов  на сумму  5 976 050 руб. = 4 729 967 + 1 553 423 - 307 340.

Обществом вручную на распечатанном из 1С анализе счета 90.7.2 сделан расчет доли коммерческих расходов розничной торговли, приходящихся на розничную торговлю собственной продукции через свои магазины, облагаемую налогом на прибыль, т.е. не подпадающие под ЕНВД (том 4 стр. 60)

Как установлено судом, в расчете доли коммерческих расходов за 2006 год использовался объем выручки собственной продукции через розничную торговлю облагаемый налогом на прибыль (анализ счета 90.1.1 «Выручка не облагаемая ЕНВД» субконто «торговля собственной продукции» за 2006г. лист 66 том 4 дела) 24 689 401,15 руб. в том числе НДС 2 244 490,75 руб.(анализ счета 90.3 «НДС», в материалах дела нет, прилагаем к настоящему пояснению приложение №1 и объем выручки покупной продукции, облагаемый ЕНВД (анализ счета 90.1.2 «Выручка, облагаемая ЕНВД» за 2006г. лист 65 том 4 дела) 4 397 997,81 руб. без НДС + 300 руб. без НДС (анализ счета 90.1.1 субконто «торговля покупной продукции»за 2006г.лист 66 том 4 дела).

Весь объем выручки в розничной торговле за 2006 год составил (24 689 401 - 2 244 490 НДС) + (4 397 998+300)= 26 843 207 руб. 

Доля выручки от торговли собственной продукции, облагаемая налогом на прибыль: 22 444 911 (24 689 401- 2 244 490) : 26 843 207 = 83,6%

Доля выручки от торговли покупной продукции, облагаемая ЕНВД: 4 398 298: 26 843 207=16,4%

Коммерческие расходы, приходящиеся на выручку от торговли собственной продукции через розничную торговлю: 2 914 668 руб. (анализ счета 90.7.2 «Расходы на продажи, облагаемые ЕНВД» стр.60 том 4 дела) х 83,6% = 2 436 662 руб.

Коммерческие расходы, приходящиеся  на торговлю покупными товарами через розничную торговлю: 2 914 668 руб. х 16,4% = 478 006 руб.

Из материалов дела следует, что общество уменьшило коммерческие расходы при расчете налога на прибыль за 2006 год в сумме 1 361 245 руб. от общей суммы  расходов  2 914 668 руб.  возникших  при  продаже в розничной торговле, а коммерческие расходы в сумме 1 553 423 руб. (2 914 668-1 361 245) признали в налоговом учете расходами. Представители общества пояснили суду, что общество должно было уменьшить коммерческие расходы на сумму 478 006 руб., но так как окончательная расчетная сумма доли коммерческих расходов была рассчитана после сдачи налоговой декларации, и она оказалась ниже (478 007руб.) предыдущей (1 361 244 руб.), то уточненную декларацию общество сдавать не стало, в первоначальной декларации налог на прибыль был рассчитан в связи с этим с увеличением в пользу государства (налоговой инспекции).

Судом также установлено, что косвенные расходы в остатке продукции на конец 2006 года в сумме 4 729 967 руб. рассчитаны исходя из доли косвенных расходов в выпуске продукции за 2006 год, что в процентах составило 14,24% (4 729 967 : 33 202 172) и в этой сумме были Заявителем признаны расходом 2006 года.

Из  первичных бухгалтерских документов следует, что  остаток  готовой продукции  на 31.12.2006г.  составлял  33 202 172 руб.  в том числе  по счету 43 «Готовая продукция» 29 973 996 руб. (анализ счета 43)  и остаток продукции по счету 21 «Полуфабрикаты» 3 228 176 руб. (анализ счета 21).

Представители общества пояснили суду, что в соответствии с учетной политикой расчет доли косвенных расходов должен был рассчитываться от выпуска продукции за декабрь 2006 года. Такой расчет был сделан после сдачи налоговой декларации. По этому расчету доля косвенных расходов за декабрь 2006 года составила 15,63% или 5 189 499 руб. Уточненная декларация в связи с этим перерасчетом не сдавалась, так как суммы к доплате бюджету не возникало.

По эпизоду непризнания Ответчиком расходов при налогообложении прибыли за 2007 год в сумме 8 808 302 руб. и доначисления налога на прибыль в сумме 2 113 992 руб. судом апелляционной инстанции установлено следующее.

Обществом были заявлены расходы при расчете налога на прибыль за 2007 год в сумме 1 793 664 213 руб. (том 4 л.д. 96), которые складываются из:

-себестоимости проданных товаров, продукции, работ и услуг за минусом себестоимости продаж , облагаемых ЕНВД (1 417 048 963 - 3 220 506)                                           1 413 828 457 руб.

-коммерческих расходов за минусом доли коммерческих расходов, приходящихся на продажи, облагаемые ЕНВД (118 116 155 - 666 668) 117 449 487руб.  (сумма 118 116 155 руб. в анализе счета 44 «Расходы на продажу» за 2007г. по субсчетам.

-прочих расходов, признаваемых в целях налогообложения (сч.91.2) 257 934 512 руб.

-косвенных расходов в остатке готовой продукции на 01.01.2008г  5 225 292 руб. (9 955 259 руб. косвенные расходы в остатке продукции на 31.12.2007г. минус 4 729 967 руб. косвенные расходы в остатке продукции на 31.12.2006г.)

-обществом уменьшены расходы на величину сверхнормативных расходов по командировкам 773 535 руб.

Из материалов дела следует, что налоговым органом признано расходов за 2007 год в сумме 1 784 855 911 руб., (которые складываются из:

-  себестоимости продаж, не облагаемых ЕНВД - 1 413 828 457 руб.

-  расходов на продажи, не облагаемые ЕНВД - 113 068 314 руб.

-  прочих расходов (Д-т сч. 91 2) -  257 959 142 руб.

Таким образом, расхождения между расходами, учитываемыми обществом при налогообложении прибыли за 2007 год и расходами, признаваемыми налоговым органом в этом же периоде по данному эпизоду составили 8 808 302руб. Из материалов дела усматривается, что  не признанная налоговым органом сумма расходов 8 808 302 руб. состоит из:

-  косвенных расходы в остатке готовой продукции на 31.12.2007г. - 5 225 292 руб.

-  доли коммерческих расходов розничной торговли, приходящихся на розничную торговлю собственной продукции через свои магазины, не подпадающие под ЕНВД - 4 381 175руб.

При этом налоговым органом  при определении налогооблагаемой базы   учтены  сверхнормативные расходы по командировкам, которые не были учтены  Обществом при  определении  налогооблагаемой базы    на сумму  773 535 руб. и прочие расходы, не признаваемые заявителем по счету 91.2 в размере 24 630 руб.

С учетом изложенного налоговым органом определен размер   расходов не подлежащих учету для целей исчисления налога на прибыль 8 802 302 = (5 225 292 + 4 381 175 - 773 535-24 630).

Обществом вручную на распечатанном из 1С анализе счета 90.7.2 сделан расчет доли коммерческих расходов розничной торговли, приходящихся на розничную торговлю собственной продукции через свои магазины, облагаемую налогом на прибыль, т.е. не подпадающие под ЕНВД (том 4 стр. 99).

Судом апелляционной инстанции установлено, что в расчете доли коммерческих расходов за 2007 год использовался объем выручки собственной продукции через розничную торговлю облагаемый налогом на прибыль (анализ счета 90.1.1 «Выручка не облагаемая ЕНВД» субконто «торговля собственной продукции» за 2007г (т.4, л.д.  101) 24 149 229 руб. в том числе НДС 2 195 384 руб. и объем выручки покупной продукции, облагаемый ЕНВД (анализ счета 90.1.2 «Выручка, облагаемая ЕНВД» лист 100 том 4 дела) 3 340 563 руб. без НДС(3 022 701 + 315 363 руб.) плюс 2 499 руб. (анализ счета 90.1.1 субконто «торговля покупной продукцией» Весь объем выручки в розничной торговле за 2007 год составил (24 149 229 - 2 195 384 НДС+ 3 340 563)= 25 294 408 руб.

Доля выручки от торговли собственной продукции, облагаемая налогом на прибыль: 21 953 845 (24 149 229- 2 195 384) : 25 294 408 = 86,793%

Доля выручки от торговли покупной продукции, облагаемая ЕНВД: 3 340 563: 25 294 408 =13,207%

Коммерческие расходы, приходящиеся на выручку от торговли собственной продукции через розничную торговлю: 5 047 840руб. (анализ счета 90.7.2 «Расходы на продажи, облагаемые ЕНВД» л.д. 99 том 4) х 86,793%= 4 381 172руб.

Коммерческие расходы, приходящиеся    на торговлю покупными товарами через розничную торговлю: 5 047 840 руб. х 13,207%= 666 668 руб.

Судом установлено, что косвенные расходы в остатке продукции на конец 2007 года в сумме 9 955 259руб. рассчитаны исходя из доли косвенных расходов в выпуске продукции за 2007 год, что в процентах составило 11,68% (9 955 259 : 85 173 615). 85 173 615 руб. это остаток продукции на 31.12.2007г. по счету 43 «Готовая продукция» 80 937 068 руб. (анализ счета 43) плюс остаток продукции по счету 21 «Полуфабрикаты» 4 236 547руб. (анализ счета 21).

Представители общества пояснили суду, что в соответствии с учетной политикой расчет доли косвенных расходов должен был рассчитываться от выпуска продукции за декабрь 2007 года. Такой расчет был сделан после сдачи налоговой декларации. По этому расчету доля косвенных расходов за декабрь 2007 года составила 14,53% или 11 091 996 руб. В расходы при расчете налога на прибыль Заявителем принималась сумма разницы между косвенными расходами в остатке продукции на конец 2007 года и косвенными расходами в остатках продукции на начало 2007 года, признанная расходом в 2006 году, а именно 5 225 292 руб. (9 955 259 минус 4 729 967) .Уточненная декларация в связи с этим перерасчетом не сдавалась, так как суммы к доплате бюджету не возникало.

При рассмотрении заявления суд первой инстанции пришел к выводу, что для рассмотрения спора по существу необходимо выяснить вопросы, требующие специальных познаний.

На основании определения Арбитражного суда Краснодарского края от 03.12.2010 в рамках настоящего дела проведена судебная экспертиза.

Согласно заключению судебной экспертизы по делу косвенными расходами на остаток готовой продукции в 2006 году правомерно считать сумму 1 185 091 руб., в остальной части 4 790 959 руб. считать суммы разницы косвенными расходами на остаток готовой продукции оснований нет. Косвенными расходами на остаток готовой продукции в 2007 году правомерно считать сумму 4 161 643 руб., в остальной части 4 646 659 руб. считать суммы разницы косвенными расходами на остаток готовой продукции оснований нет.

Заявитель не согласен с решением суда в части непризнания косвенных расходов в остатке готовой продукции на конец 2006 года в сумме 3 544 876 руб. и на конец 2007 года в сумме 1 063 649 руб., сделанному, как указывает общество, на основании ошибочных выводов экспертов по вопросам, поставленным на разрешение экспертизы под номерами 7, 8 и 15 по следующим основаниям.

В заключении судебной экспертизы указано, что на 01.11.2006 стоимость остатков готовой продукции составляла 47 229 862 руб. , в том числе 44 953 383 руб. в доле прямых расходов. Следовательно, в доле косвенных расходов остатки оцениваются в 2 276 479 руб.

Косвенные расходы, приходящиеся на выпуск готовой продукции за ноябрь 2006 года составляют 16 320 251 руб.

Общая сумма расходов, приходящаяся на готовую продукцию, отгруженную в ноябре 2006 года составляет 120 047 218 руб., в том числе прямых расходов - 112 448 229 руб. Следовательно, доля косвенных расходов в стоимости готовой продукции, отгруженной в ноябре 2006 года составляет 7 594 185 руб.

Заявитель указывает, что стоимость остатка готовой продукции в конец месяца определяется по формуле  (Остаток на начало месяца + Сумма косвенных расходов на выпуск - Сумма косвенных расходов в отгруженной продукции). Тогда стоимость остатка готовой продукции в части косвенных расходов должна составить 11 002 545 руб. Однако, по мнению экспертов, сумма косвенных расходов, приходящихся на остаток готовой продукции