Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.09.2013 по делу n А32-15609/2009. Отменить решение, Принять новый судебный акт (п.2 ст.269 АПК),Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

на 30.11.06 составляет 1 102 092 руб.

Заявитель также указывает, что сумма прямых расходов, приходящихся на выпуск готовой продукции за ноябрь 2006 года (241 666 712 руб.10) больше общей суммы расходов, приходящихся на выпуск готовой продукции (101 494 487 руб.), тогда как часть не может быть больше целого. Заявитель указывает, что аналогичные ошибки допущены экспертами при расчете прямых и косвенных расходов за декабрь 2006 года, ноябрь и декабрь 2007 года.

Заявитель также пояснил суду, что данные ошибки произошли потому, что эксперты включили в состав прямых расходов внутризаводской оборот, несмотря на то, что в Пояснениях «О порядке расчета прямых и косвенных расходов при производстве продукции в 2005 году», представленных экспертам указано, что к прямым расходам относится стоимость сырья, материалов, упаковки, участвующих в производстве продукции и проведенная бухгалтерскими записями Д-т 20 К-т 10,21.41.43; Д-т 25 К-т 10.1,10.2,10.4,60, учтенные в составе расходов основного производства за вычетом внутризаводских оборотов13 (Д-т 10 К-т 20,21,25).

При проверке и оценке данных доводов заявителя судом апелляционной инстанции установлено следующее.

В соответствии с внутренним регламентом по расчету доли косвенных и прямых расходов при производстве готовой продукции, утвержденному генеральным директором ЗАО «КМКК» 31 декабря 2004 года для налогового учета к прямым расходам относится стоимость сырья, материалов, упаковки, участвующих в производстве продукции, учтенная на счете 20 «Основное производство». Кроме того, к прямым расходам относится амортизация оборудования, участвующего в производстве готовой продукции, но учтенная на счетах 23 «Вспомогательные производства»,25 «Общепроизводственные расходы», а также заработная плата основных производственных рабочих с отчислениями ЕСН, учтенная на счетах 23, 25,26.

В Пояснениях «О порядке расчета прямых и косвенных расходов при производстве продукции в 2005 году», представленных экспертам (Приложение № 2.7.2 Заключения) также указано, что к прямым расходам относится стоимость сырья, материалов, упаковки; участвующих в производстве продукции и проведенная бухгалтерскими записями Д-т 20 К-т 10,21.41.43; Д-т 25 К-т 10.1,10.2,10.4,60, учтенные в составе расходов основного производства за вычетом внутризаводских оборотов (Д-т 10 К-т 20,21,25).

Однако при расчете прямых и косвенных расходов, приходящихся на остаток готовой продукции на 30 ноября 2005 года для целей налогового учета (Приложение № 2.7.4 Заключения), составленного начальником планово-экономического отдела Джем И.В. по запросам экспертов от 07.10.2011г. и 28.03.2012 г., и представленного им 18.04.2012г. на рассмотрение, допущена техническая ошибка, а именно, не снят внутризаводской оборот по полуфабрикату, переданному в производство (Д-т 20 К-т21) в сумме 70 743 748 рублей с общих расходов на производство.

Судом установлено, что вследствие этой ошибки по строке 3 Расчета прямых и косвенных расходов, приходящихся на остаток готовой продукции на 30.11.2005г. прямых расходов в общих расходах по выпуску готовой продукции за ноябрь 2005 года получилось 141 471 215 руб., а выпуск продукции (Д-т 43 счета) за ноябрь 2005года, в котором как раз и определялась доля прямых расходов составил 84 269 851 руб. (строка 7 Расчета). Очевидно, что прямых расходов, приходящихся на выпуск готовой продукции за ноябрь 2005 года (141 471 215), не может быть больше, чем расходов, приходящихся на весь выпуск в ноябре 2005 года (84 269 851).

Из пояснений заявителя следует, что внутризаводским оборотом по счету 21 «Полуфабрикаты», списанные на счет 20 «Основное производство» в сумме 70 743 748 руб. является следующее.

В процессе сепарирования цельного молока в цельномолочном и консервном цехе получаются сливки и обрат. При передаче цельного молока на сепарирование делается бухгалтерская запись Д-т 20 «Основное производство» К-т10 «Сырье» (Цельное молоко). После сепарирования обрат возвращается из производства (счет 20) как возвратные отходы на счет 10.1 -это один внутризаводской оборот , который при расчете прямых расходов за ноябрь 2005 года был снят со стоимости сырья в сумме 12 692 207 руб.,

Сливки же проводят в бухгалтерском учете как выпуск полуфабриката записью Д-т 40 «Выпуск продукции» К-т 20 «Основное производство», так было предусмотрено программой 1с . Затем приходуют как полуфабрикат записью Д-т 21 «Полуфабрикат» К-т 40 «Выпуск продукции», и далее передают сливки в производство для выпуска масла сливочного и для производства сгущенных сливок записью Д-т 20 «Основное производство» К-т 21 «Полуфабрикаты». Это является вторым внутризаводским оборотом, который не был снят с расходов при расчете прямых расходов за ноябрь2005 года.

Таким образом, в прямые расходы при производстве масла сливочного и сгущенных сливок дважды взяли по статье «Сырье» одни и те же расходы. Один раз было учтено цельное молоко, второй раз были учтены сливки, которые получены из этого же цельного молока.

Кроме сливок, переданных в производство со счета 21 «Полуфабрикат» была списана смесь в виде закваски для производства кефира, нормализованная смесь для производства сметаны и творога. Эти смеси производилась из сырья (молока) и материалов (сахара, наполнителей, стабилизаторов, эмульгаторов), которые уже были списаны на производство (счет 20) со счета 10 «Материалы». Поэтому при списании их со счета 21 «Полуфабрикаты» на счет 20 «Основное производство» это тоже внутризаводской оборот и в расходы он не считается ни в прямые, ни в общие.

И последний полуфабрикат, который передается в производство и считается внутризаводским оборотом - это молоко сгущенное в крупной таре (бочка п/эт, БКН, фляги, цистерна, налив), из которого производится молоко сгущенное в мелкой таре (жесте/банка) либо при добавлении какого-либо наполнителя получалась другая номенклатура готовой продукции. Ведь продается готовая продукция, за которую получает предприятие выручку, выпущенная в конечном итоге, а не по переделам.

В первом случае это масло сливочное и сливки сгущенные, во втором случае это творог, кефир, йогурты, сырки творожные и другая кисломолочная продукция, изготовленная на основе смесей и заквасок и в третьем случае это молоко сгущенное , расфасованное из крупной тары в мелкую или молоко сгущенное ,когда из одного вида после доработки получается другой вид сгущенного молока.

Таким образом, судом установлено, несмотря на то, что эксперт на стр.35 Заключения указал: «Фактический порядок расчета суммы прямых расходов на выпуск готовой продукции за ноябрь 2005 года в целом соответствует порядку, описанному в Пояснениях (Приложение 2.7.2), расчет сделан не в соответствии с внутренним регламентом.

Вторая допущенная ошибка в расчете прямых расходов заключается в том, что не включены в прямые расходы амортизация оборудования, участвующего в процессе производства (501 399 руб.), заработная плата основных производственных рабочих с отчислениями ЕСН (2 355 431 руб.), учтенные на счетах 23, 25, 26. Отнесение выше перечисленных расходов к прямым также было предусмотрено внутренним регламентом и описание причин их отнесения к прямым отражено в Пояснениях (Приложение 2.7.2 Заключения).

Судом апелляционной инстанции установлено, что доля прямых расходов в общих затратах в ноябре 2005 года должна составить 88,4% (73 584 297: 83 236 893), в то время, как в расчете, представленном экспертам на рассмотрение и одобренном ими доля прямых расходов составила 91,86%.

Суд апелляционной инстанции отмечает, что аналогичные ошибки были допущены при Расчете прямых и косвенных расходов за декабрь 2005 года (Приложение 2.7.5 Заключения), вследствие чего процент доли прямых расходов в выпуске готовой продукции был искажен.

Судом также установлено наличие еще одной ошибки, допущенной при расчете прямых расходов. Данная ошибка приходится на отгруженную продукцию п.9 Расчета.

При расчете прямых расходов, приходящихся на отгруженную продукцию (п.9 Расчета) в ноябре и декабре 2005 года применялся процент доли прямых в выпуске продукции в ноябре - ноябрьский процент, в декабре - декабрьский процент. Это было бы правильно, если бы не было переходящих остатков готовой продукции и если бы процент доли прямых расходов был бы каждый месяц одинаковый. Но в ноябре доля прямых расходов в общих затратах составила 88,4% с учетом исправления допущенных ошибок при расчете прямых расходов в выпуске продукции, в декабре доля прямых расходов составила 79,82% тоже с учетом исправления допущенных ошибок, в то же время в декабре 2005 года отгружались остатки готовой продукции выпуска ноября 2005 г. и часть продукции выпуска декабря. Следовательно, для расчета процента доли прямых в отгруженной продукции следовало применять средневзвешенную величину, так как это повлияло на сумму прямых расходов в остатке готовой продукции на 31.12.2005года

Кроме того, при расчете прямых расходов, приходящихся на отгруженную продукцию в Расчете за декабрь 2005 года (Приложение 2.7.5 Заключения) в п. 9 с суммы отгрузки (130 044 180руб.) не сняты косвенные расходы в сумме 15 397 827 руб., списанные неправильной бухгалтерской проводкой (Д-90.2 «Себестоимость продаж» К -т 43 «Готовая продукция») по бухгалтерской справке как косвенные расходы в остатке готовой продукции на 31.12.2005 года. Списанные таким образом косвенные расходы занизили остатки на 31.12.2005 г. на эту сумму в бухгалтерском учете, поэтому остатки готовой продукции оказались в балансе на 1.01.2006г. не по полной себестоимости, а только в доле прямых затрат.

Эти косвенные расходы уменьшают налогооблагаемую базу 2005 года в налоговом учете, Чтобы остатки готовой продукции в налоговом учете соответствовали данным налогового учета из суммы 130 044 180 руб., отраженной по К-ту 43 счета в бухгалтерском учете следовало снять 15 397 827 руб., т.е. восстановить себестоимость реализованной продукции (Дт 90.2 Кт 43) в первоначальный вид, какой она должна быть без списания косвенных расходов по бухгалтерской справке 31.12.2005г.

Суд апелляционной инстанции отмечает, что все вышеперечисленные ошибки существенно повлияли на сумму остатков готовой продукции на 31.12.2005 года. Так, по результатам проведенной экспертизы прямых расходов в остатках готовой продукции на 31.12.2005 года 103 780 373 руб. При исправлении допущенных ошибок прямые расходы в остатке готовой продукции на 31.12.2005 года составят 108 138 529 руб.

Аналогичные ошибки установлены и при расчете прямых и косвенных расходов в остатке готовой продукции на 31.11.2006г. и 31.12.2006г.

Кроме того, необходимо отметить следующее. Если эксперт делает выводы о том, что при расчете налоговой базы за 2006 не должны учитываться косвенные расходы в сумме 6 011 240 руб., полученные из Расчетов за ноябрь и декабрь 2005 года (Приложение 2.7.4 и Приложение 2.7.5 Заключения), то следует учитывать то, что налоговым периодом согласно Налогового кодекса ст.285 п.1 при начислении налога на прибыль признается календарный год, а не два месяца в году - ноябрь и декабрь. Поэтому для подтверждения прямых и косвенных расходов в остатке готовой продукции следовало делать расчеты либо за каждый месяц, учитывая переходящие остатки с конца предыдущего месяца на начало расчетного месяца, либо за год в целом с учетом остатка на начало года.

То же самое относится и к анализу 2006 года. Суд апелляционной инстанции отмечает, что из Расчетов, сделанных за ноябрь и декабрь 2006 года нельзя сделать правильный вывод о приходящихся на остаток готовой продукции прямых и косвенных расходах на 31.12.2006 года, если не учесть их в целом за год, как того требует Налоговый кодекс.

В ходе рассмотрения апелляционной жалобы заявителем  самостоятельно проведена повторная экспертиза. На разрешение эксперта поставлен следующий вопрос: Произвести экспертизу расчетов прямых и косвенных расходов в остатках продукции по состоянию на 31.12.2005г., на 31.12.2006г. и на 31.12.2007г. и сделать заключение о соответствии или несоответствии признанных в налоговом учете при расчете налога на прибыль за 2006г. и 2007г. косвенных расходов в остатках продукции.

В заключении №95 от 10.06.2013г. экспертом – специалистом ООО «Баланс ЛТД» Павлюченко Е.Ю. сделан следующий вывод: «В соответствии с произведенным расчетом эксперта - специалиста, исходя из предоставленных документов, бухгалтерских баз данных, данных налогового учёта ЗАО "КМКК", сравнительным анализом, эксперт - специалист приходит к выводу, что данные о признанных в налоговом учёте ЗАО "КМКК" при расчёте налога на прибыль за 2006 год и 2007 год косвенных расходов в остатках продукции, порядок их расчёта соответствует нормам и правилам, установленным НК РФ.

При указанных обстоятельствах, суд апелляционной инстанции, исследовав представленные в дело доказательства согласно требованиям ст. 162 АПК РФ и оценив их в совокупности и взаимосвязи с учетом положений ст. 71 АПК РФ, считает, что решение суда первой инстанции подлежит отмене в части отказа в удовлетворении заявленных требований общества о признании недействительным  решения  ИФНС  Росси по  Кореновскому району Краснодарского края от 16.03.2009г. № 09-22/1611 ДСП в части  доначисления 2 265 028, 32 рублей  налога на прибыль, соответствующих сумм  пени и налоговых санкций, а апелляционная жалоба общества в данной части подлежит удовлетворению.

Судом апелляционной коллегии отклоняется довод налогового органа о том, что заявителем необоснованно завышены внереализационные расходы в сумме 25 000 000 руб. при реализации в 2006 г. доли в уставном капитале ООО «АМКК-Компания» по следующим основаниям.

В соответствии со ст. 247 Налогового кодекса РФ  объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признается - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 Кодекса.

Из содержания п. 1 ст. 249 и подп. 1 п. 1 ст. 253  Налогового кодекса  РФ следует, что доходом от реализации признается выручка от реализации имущественных прав; расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы на приобретение и реализацию имущественных прав.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, которые уменьшают полученные доходы (п. 1 ст. 252 Кодекса).

Особенности определения расходов при реализации товаров и (или) имущественных прав определены ст. 268 Налогового  кодекса РФ.

Согласно п. 2 ст. 268 Налогового кодекса РФ (в редакции Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ), если цена приобретения (создания) имущества (имущественных прав), указанного в подп. 2 и 3 п. 1 данной статьи, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения.

Вместе