Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.12.2013 по делу n А32-33012/2012. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

в связи с которыми заявлено право на налоговый вычет, вывод о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о недостоверности (противоречивости) сведений, может быть сделан судом в результате оценки в совокупности обстоятельств, связанных с заключением и исполнением договора (в том числе с основаниями, по которым налогоплательщиком был выбран соответствующий контрагент), а также иных обстоятельств, упомянутых в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

О необоснованности получения налоговой выгоды, в частности, могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии таких обстоятельств, как невозможность реального осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг, совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком, учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности.

Налогоплательщиком не приведено доводов в обоснование выбора указанных контрагентов с учетом деловой репутации и платежеспособности контрагентов, риска неисполнения обязательств, наличия у контрагентов необходимых ресурсов для исполнения договоров.

С учетом приведенной правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, а также положений части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 АПК РФ в настоящем деле налоговый орган представил бесспорные доказательства того, что действия налогоплательщика не имели разумной хозяйственной цели, а были направлены исключительно на создание благоприятных налоговых последствий.

Оценив в совокупности доказательства с учетом положений статьи 71 АПК РФ суд первой инстанции пришел к обоснованному и неподлежащему переоценке выводу о необоснованном получении заявителем налоговой выгоды в результате заявления налогового вычета по НДС по взаимоотношениям с контрагентами ООО «Промтехинвест», ООО "МГ-Трейдинг", ООО "Спец-Строй" и заявления расходов по операциям с организациями, которые фактически товар (работы, услуги) не выполняли (не предоставляли), то есть налоговая выгода получена не связи с реальной хозяйственной деятельностью.

Несостоятелен довод  предприятия о том, что суд первой инстанции не учел, что инспекцией допущена арифметическая ошибка, по причине которой излишне по контрагенту ООО «Промтехинвест» доначислен НДС в сумме 79 072,20 руб., так как НДС с суммы непринятых расходов составит 1 937 010, 5 руб. (10761919,61 * 18%), а по решению доначислен НДС в сумме 2 016 082,70 руб., поскольку действительно данная сумма отражена в мотивировочной части решения инспекции, но не вошла в итоговую сумму доначислений по НДС отраженных в п.4 /предложить уплатить/ резолютивной части решения.

Кроме того, по результатам проведенной налоговой проверки установлено, что в нарушение п. 4 ст. 168 НК РФ налогоплательщик не перечислил платежными поручениями сумму НДС в 2008 году при проведении зачета взаимных требований по товарам (работам, услугам) всего в сумме 3 988 175,00 руб.

Общество указало, что взаимозачет не является  товарообменной (бартерной) операцией, не влечет за собой переход прав собственности на имущество, которое давно было продано/приобретено, а услуги получены/оказаны на основании договоров, заключенных в разные периоды. Стороны осуществили прекращение обязательств, поэтому вычет НДС при зачете взаимных требований производится по общим правилам, предусмотренным п. 1 ст. 171 НК РФ. Статьей 172 НК РФ не установлено, что при неуплате  предъявленной суммы НДС денежными средствами по платежному поручению покупатель лишается права на вычет. Буквальное толкование п. 2 ст. 172 НК РФ позволяет сделать вывод, что при  зачете взаимных требований в рассматриваемой ситуации применять нельзя, поскольку производились операции по  прекращению прав требования, а не обмен имуществом. Взаимозачет  не является товарообменной (бартерной) операцией, не влечет за собой переход права собственности на имущество, которое давно продано на основании договоров, это лишь один из способов прекращения обязательства, поэтому вычет НДС при зачете взаимных требований производится по общим правилам, предусмотренным п. 1 ст. 171 НК РФ.

Доводы налогоплательщика не принимаются судом, по следующим основаниям:

В соответствии с пунктом 4 статьи 168 Кодекса  /в редакции действовавшей в 2007 - 2008 годах/ сумма налога на добавленную стоимость, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), уплачивается контрагенту на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований и при использовании в расчетах ценных бумаг.

Согласно данному положению Кодекса при проведении зачета взаимных требований применение налогового вычета сумм налога на добавленную стоимость предполагает наличие платежного поручения на перечисление сумм этого налога продавцу. В случае невыполнения требования Кодекса (отсутствия платежного поручения об уплате сумм налога на добавленную стоимость) покупатель лишается права на получение налогового вычета из бюджета, поскольку иное противоречило бы главе 21 Кодекса, согласно которой налог на добавленную стоимость уплачивается продавцами за счет получаемых от покупателей денежных средств.

Что касается статьи 172 Кодекса, то в пункте 1 этой статьи установлен общий порядок применения налоговых вычетов сумм налога на добавленную стоимость, а в остальных пунктах - специальные правила применения налоговых вычетов. В спорной ситуации (при проведении зачетов взаимных требований) имущество не использовалось, так как осуществлялись не расчеты, а прекращение обязательств зачетом встречных требований в соответствии со статьей 410 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Выполнение предусмотренных пунктом 1 статьи 172 Кодекса условий для применения налогового вычета сумм налога на добавленную стоимость (наличие счета-фактуры и принятие товара на учет) не может исключить соблюдение покупателем иных положений Кодекса, возлагающих на него соответствующие обязанности, в том числе и предусмотренные пунктом 4 статьи 168 Кодекса.

Соблюдение требования об оплате налога на добавленную стоимость платежным поручением при проведении зачета взаимных требований не нарушает права и законные интересы юридических лиц, установленные Гражданским кодексом Российской Федерации, поскольку такое требование связано с исполнением покупателями в последующем публично-правовых обязательств.

Поэтому судом первой инстанции правомерно  учтено положение пункта 4 статьи 168 Кодекса, согласно которому сумма налога на добавленную стоимость, предъявленная покупателю товаров (работ, услуг) при зачете взаимных требований, должна уплачиваться на основании платежного поручения на перечисление денежных средств.

Правоприменительные выводы по данному вопросу изложены в Постановлении Президиума ВАС РФ от 28.12.2010 N 10447/10 по делу N А27-15499/2009.

Кроме того, предприятие считает, что  сумма НДС в размере 940 741, 73 руб., доначисленная инспекцией в 4 кв. 2008 из-за неперечисления НДС платежным поручением при взаимозачете, произведенном 30.06.2009, является незаконным, поскольку действие пункта 4 ст. 168 НК РФ прекратилось с 01.01.2009, а переходные положения, на которые ссылается УФНС в акте проверки п. 12 ст. 9 ФЗ  от 26.11.2008 № 224-ФЗ где указано, что при осуществлении с 01.01.2009 товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании  расчетах ценных бумаг суммы налога, предъявленного налогоплательщику при приобретении им  товаров (работ, услуг), имущественных прав, принятых к учету  до 31.12.2008 включительно, подлежит вычету в соответствии с главой 21 НК РФ в редакции, действовавшей в 2008 – не относится к взаимоотношениям, возникшим между предприятиями, так как зачет сумм по задолженностям производится из обязательств, облагаемых НДС, а не при использовании в расчетах ценных бумаг. Доказательств того, что зачет  производился с использованием ценных бумаг инспекция не представила.

Так же, предприятие считает, что инспекция неверно определила налоговый период для восстановления НДС в 2008г. на сумму 458 768,79 руб. и, следовательно, излишне исчислило пеню по НДС на указанную сумму /т.3 л.д.95-97/.

Налоговый орган обоснованно не согласился с выводами предприятия, исходя из следующего.

 Согласно пункту 2 статьи 5 Федерального закона от 22.07.2005 № 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства РФ о налогах и сборах" с 01.01.2007 введена в действие норма пункта 4 статьи 168 НК РФ, согласно которой при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг сумма налога на добавленную стоимость, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг, имущественных прав), уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств.

В соответствии с пунктом 2 статьи 172 НК РФ (в редакции, действующей с 01.01.2008) при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком в случаях и в порядке, которые предусмотрены пунктом 4 статьи 168 НК РФ.

В случае осуществления зачетов взаимных требований суммы налога, предъявленные налогоплательщику-покупателю при приобретении им товаров (работ, услуг), принятых на учет с 01.01.2008 по 31.12.2008, подлежат вычетам не ранее того налогового периода, в котором одновременно выполнены следующие условия: подписано соглашение (акт) о зачете взаимных требований, суммы налога перечислены этим покупателем продавцу на основании платежного поручения, при наличии у налогоплательщика - покупателя полученных от продавца счетов-фактур и первичных документов по принятым на учет товарам (работам, услугам).

Из названных положений НК РФ следует, что вычеты сумм НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам), обязательство по оплате которых прекращается зачетом взаимных требований, производятся после принятия на учет этих товаров (работ, услуг), при наличии счетов-фактур продавцов товаров (работ, услуг) соответствующих первичных документов и платежных поручений на перечисление сумм НДС продавцу.

Налог на добавленную стоимость  подлежит восстановлению в налоговом периоде, в котором произведен взаимозачет.

Указанная правовая позиция согласуется с позицией ФАС СКО, изложенной в постановлении  от 28.10.2010 №А53-31683/2009.

Из материалов проверки следует, что инспекцией  по решению доначислена пеня по НДС в сумме 280 684,90 руб. Из расчета пени по НДС /т.1 л.д.101/ следует, пеня за период 2008г. не начислялась, следовательно, на расчет пени не повлиял период в течение 2008г. восстановления инспекцией НДС.

Учитывая положения пункта 12 статьи 9 Закона N 224-ФЗ, при применении вычетов сумм налога по товарам (работам, услугам), принятым к учету до 01.01.2009, необходимо иметь в виду следующее.

Если первоначальное обязательство об оплате денежными средствами приобретенных налогоплательщиком товаров (работ, услуг), принятых к учету с 01.01.2008 по 31.12.2008, по соглашению сторон как в 2008 году, так и после 2008 года заменено на оплату собственным имуществом (включая товарообменные операции, ценные бумаги, вексель третьего лица), то вычеты сумм налога применяются не ранее того налогового периода, в котором одновременно выполнены условия о передаче данного имущества и перечислении на основании платежного поручения суммы налога продавцу товаров (работ, услуг).

В случае применения налоговых вычетов в налоговых периодах, предшествовавших налоговому периоду, в котором состоялась вышеуказанная передача имущества и перечисление продавцу сумм налога на основании платежного поручения, налогоплательщик-покупатель производит корректировку налоговых вычетов и представляет уточненную декларацию за соответствующий налоговый период.

Соответствующие разъяснения по применению норм статьи 172 НК РФ даны в письме ФНС РФ от 23.03.2009 N ШС-22-3/215@ "О порядке применения вычетов по НДС при безденежных формах расчетов в переходный период".

Таким образом, несмотря на то, что пункт 2 статьи 172 НК РФ (в редакции Федеральных законов от 22.07.2005 N 119-ФЗ, от 28.02.2006 N 28-ФЗ, от 04.11.2007 N 255-ФЗ) и пункт 4 статьи 168 НК РФ (в редакции Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ) утратили силу с 1 января 2009 года, в соответствии с Законом N 224-ФЗ по товарам (работам, услугам), которые поставлены на учет в 2007 и 2008 году, независимо от того, когда за них был произведен расчет, вычет "входного" налога на добавленную стоимость заявляется по правилам, которые действовали на момент принятия приобретенных товаров (работ, услуг) на учет. Такой вывод следует из подпункта "а" пункта 9 статьи 2 и пункта 12 статьи 9 Закона N 224-ФЗ.

Из материалов дела следует, что предприятие при погашении в 2009 году задолженности контрагентам за 2008 год использовало зачет встречных однородных требований, принимало к вычету "входной" НДС в общем порядке, то есть сразу после принятия к учету товара при наличии счета-фактуры поставщика, не перечисляя сумму НДС отдельным поручением контрагенту.

Поскольку обществом в 2008 году не соблюдены все условия, предусмотренные пунктом 2 статьи 172 и пунктом 4 статьи 168 НК РФ, для предъявления к вычету НДС в спорном размере, а выполнены они только в 2009 году, то есть право на вычет у налогоплательщика возникло в 2009 году, следовательно, инспекция правомерно отказала предприятию в праве на предъявление к вычету налога на добавленную стоимость в 2008 году в спорном размере и по итогам проверки доначислила соответствующую сумму налога.

Указанная правовая позиция согласуется с позицией ФАС Западно-Сибирского округа, изложенной в постановлении от 22.10.2012 №А45-9946/2012.

Предприятие указало, что относительно контрагента ООО «МГ-Трейдинг» налоговая произвела доначисление НДС в размере 506 328,74 руб. повторно, по тем же счетам-фактурам, что при снятии всей налогооблагаемой базы по этому контрагенту.

При проведении взаимозачета с ООО «МГ Трейдинг» на сумму 6 386 736,97 руб. (актами зачета от 31.10.2008, 30.11.2008, 31.12.2008г.) в 4 квартале 2008г. Погашение задолженности и доначисление НДС произошло в части по следующим счетам фактурам:

По акту зачета от 31.10.208г. - счет фактура № 54 от