Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.04.2014 по делу n А53-20396/2012. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Кодекса; товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Согласно пункту 1 статьи 172 Кодекса налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 169 Кодекса счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 указанной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

По смыслу указанных норм для получения права на вычеты по НДС необходимо: принятие товаров (работ, услуг) на учет, соответствующие товары (работы, услуги) должны предназначаться для производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектом налогообложения; наличие счета-фактуры, выставленного в соответствии со статьей 169 Кодекса.

При этом приведенные выше нормы предполагают возможность применения налогового вычета только при наличии реального осуществления хозяйственных операций.

В силу статьи 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях главы 25 Кодекса признается для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

При рассмотрении вопроса о правильности отнесения расходов в состав затрат следует установить факты совершения реальных хозяйственных операций, несения затрат, их документальное подтверждение и производственную направленность.

Согласно пункту 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Пунктом 2 статьи 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» установлено, что первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты.

По смыслу глав 21, 25 Кодекса документы, представляемые налогоплательщиком в инспекцию, должны быть достоверными, непротиворечивыми, содержащиеся в них сведения должны подтверждать реальность хозяйственной операции и иные обстоятельства, с которыми Кодекс связывает право налогоплательщика на налоговые вычеты и на получение возмещения налога из бюджета. Исследование обстоятельств, связанных с достоверностью и непротиворечивостью документов входит в предмет доказывания по настоящему делу.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

При этом вывод о необоснованности налоговой выгоды должен быть основан на объективной информации, с бесспорностью подтверждающей, что действия налогоплательщика не имели разумной деловой цели, а были направлены исключительно на создание благоприятных налоговых последствий.

Следовательно, для признания за налогоплательщиком права на вычет налога на добавленную стоимость и на уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму произведенных затрат требуется подтверждение факта совершения реальных хозяйственных операций.

В пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» разъяснено, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим, предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Как следует из материалов дела и правомерно установлено судом первой инстанции, общество и ООО «Строй-Гарант» заключили договор от 23.11.2009 № 23/11-01 на выполнение подрядных работ, связанных с геодезическим исследованием при проведении экспертизы промышленной безопасности производственных объектов ОАО «РЖД» общей суммой 13 538 469 руб. в т.ч. НДС 2 065 190 руб. В технических заданиях № 1 и № 2 к этому договор перечислены объекты выполнения работ, а в локальных сметах № 23/11-01/1 и № 23/11-01/2 согласованы виды работ и их стоимость.

В подтверждение фактического выполнения работ общество представило акты о приемке выполненных работ формы КС-2 от 15.12.2009 № 23/11-01/1, № 23/11-01/2 от 28.12.2009; справки о стоимости выполненных работ формы КС-3 от 15.12.2009 № 23/11-01/1, № 23/11-01 2 от 28.12.2009; счета-фактуры № 2 от 26.11.2009, № 3 от 27.11.2009, № 4 от 27.11.2009, № 5 от 27.11.2009, № 6 от 27.11.2009, № 7 от 30.11.2009, № 8 от 01.12.2009, № 9 от 01.12.2009, № 10 от 24.12.2009, № 11 от 30.12.2009, № 12 от 30.12.2009, № 13 от 30.12.2009, № 14 от 30.12.2009, № 15 от 30.12.2009, № 16 от 30.12.2009, № 17 от 30.12.2009, № 18 от 30.12.2009, № 19 от 30.12.2009, № 20 от 30.12.2009, № 21 от 30.12.2009, № 22 от 30.12.2009, № 23 от 30.12.2009, № 25 от 30.12.2009, № 26 от 30.12.2009, № 27 от 30.12.2009, № 28 от 30.12.2009, № 29 от 30.12.2009,          № 30 от 30.12.2009, № 31 от 30.12.2009, № 32 от 30.12.2009, № 33 от 30.12.2009.

Расчеты между обществом и ООО «Строй-Гарант» подтверждены платежными поручениями № 1 от 11.01.2010, № 24 от 03.02.2010, № 37 от 12.02.2010, №48 от 18.02.2010,       № 51 от 01.03.2010, № 53 от 04.03.2010, № 102 от 01.06.2010, а также карточкой счета 60.1.

Заявитель пояснил, что необходимость привлечения ООО «Строй-Гарант» для выполнения работ обусловлена тем обстоятельством, что объекты ОАО «Российские Железные Дороги» не были подготовлены для проведения экспертизы промышленной безопасности опасных производственных объектов. В письме от 19.10.2009 общество просит ОАО «РЖД» принять меры по подготовке объектов, а именно очистке объектов от масла, краски, ржавчины, а также зачистке сварных швов, для проведения экспертизы промышленной безопасности.

В целях выдачи заключения экспертизы промышленной безопасности в сроки, предусмотренные договором, общество просило ОАО «РЖД» дать согласие на выполнение подготовительных работ самостоятельно либо с привлечение сторонних организаций (письмо от 17.11.2009). Согласие заказчика получено в письме от 19.11.2009 № 1183а/НБТ.

Перечень сторонних организаций, в частности ООО «Строй-Гарант», согласован с ОАО «РЖД» письмом от 20.11.2009, согласие выражено в письме от 23.11.2009 № 1191а/НБТ.

Основанием для отказа в вычете НДС и непринятию расходов при исчислении налога на прибыль по данному эпизоду взаимоотношений с ООО «Строй-Гарант» послужили выводы налогового органа о низкой рентабельности сделок; противоречия в актах формы КС-2 и КС-3 по периодам работ, выставленных ООО «Строй-Гарант», и общества, выставленных ОАО «РЖД»; наличие признаков недобросовестности цепочки субподрядчиков, привлеченных ООО «Строй-Гарант».

Суд кассационной инстанции в постановлении от 07.06.2013 указал, что вывод судов об отсутствии в актах формы КС-2 и КС-3 противоречий сделан без учета иных материалов дела (в том числе технических отчетов) и доводов инспекции о том, что данные несовпадения в периодах выполнения работ доказывают факт создания искусственного документооборота.

При новом рассмотрении дела суд первой инстанции исследовал материалы дела и правомерно установил, что между ООО «Строй-Гарант» и ООО «ЭкспертСервис» заключен договор от 23.11.2009 № 23/11-01, предмет договора - выполнение работ, связанных с геодезическими исследованиями при проведении экспертизы промышленной безопасности производственных объектов на общую сумму 13 538 469,66 рублей, в том числе НДС 18% - 2 065 190,29 рублей. В этот же день, 23.11.2009 общество заключило с ООО «Триумф» договор № 23/11-02 на выполнение подготовительных работ, связанных с проведением экспертизы промышленной безопасности тех же производственных объектов ОАО «РЖД» на общую сумму 2 519 300 руб., в том числе НДС 384 300 руб. Однако основные договоры подряда заключены между ОАО «РЖД» и ООО «Эксперт-Сервис» 25.12.2009 № 3 и 24.11.2009 № 82-09-ЛВ2Д-3.

Первичные документы подрядчика ООО «Строй-Гарант» (акты о приемке выполненных работ формы КС-2 и справки о стоимости выполненных работ и затрат формы КС-3) содержат противоречивую информацию: акт о приемке выполненных работ (ф. КС-2) за 2009 год № 23/11-01/1 от 15.12.2009 и справка о стоимости выполненных работ и затрат (ф. КС-3) № 23/11-01/1 от 15.12.2009 составлены за период с 15.12.2009 по 30.12.2009; акт о приемке выполненных работ за 2009 год (ф. КС-2) № 23/11-01/2 от 28.12.2009 и справка о стоимости выполненных работ и затрат (ф. КС-3) № 23/11-01/2 от 28.12.2009 составлены за период с 28.12.2009 по 25.01.2010.

В указанных документах отражен отчетный период с 15.12.2009 по 30.12.2009 по акту и справке, датированным от 15.12.2009, и с 28.12.2009 по 25.01.2010 по акту и справке, датированным 28.12.2009. Кроме того, по договору № 3 от 25.12.2009, заключенному между обществом и ОАО «РЖД», предельный срок сдачи работ -11.12.2009, счета-фактуры и акты выполненных работ, выставленные ООО «ЭкспертСервис» в адрес ОАО «РЖД» по указанному договору датированы 30.12.2009.

Суд первой инстанции правомерно отклонил доводы общества о том, что дата подписания актов формы КС-2 и КС-3 является технической ошибкой, поскольку для подтверждения права на вычет НДС и отнесения затрат на результаты деятельности предприятия необходимо соблюдение требований статьи 9 Федерального Закона Российской Федерации от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» о том, что хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Первичные документы должны содержать обязательные реквизиты - содержание хозяйственной операции, ее измерители в натуральном и денежном выражении.

В обоснование разного времени заключения договоров между ОАО «РЖД» и обществом, а также между обществом и ООО «Строй-Гарант» заявитель ссылается на механизм проведения конкурса на заключение договора.

Вместе с тем, проанализировав в совокупности гражданско-правовые взаимоотношения общества и ООО «Строй-Гарант», суд первой инстанции правомерно отклонил доводы общества ввиду следующего.

ООО «Строй-Гарант» весь объем подрядных работ, полученных от ООО «ЭкспертСервис» на объектах ОАО «РЖД», передало субподрядчику ООО «Строймастер» согласно договору № 25/11-09 от 25.11.2009 и ООО «Микад» на основании соглашения об уступке права требования(цессия) № 7 от 10.02.2010.

Судом первой инстанции правильно установлено, что после заключения договора на выполнение подрядных работ, связанных с геодезическим исследованием при проведении экспертизы промышленной безопасности, с ООО «ЭкспертСервис» - 23.11.2009 на сумму 13 538 469 руб., в том числе НДС 2 065 190 руб., ООО «Строй-Гарант» через день - 25.11.2009 заключен договор на выполнение тех же самых работ на сумму 13 389 546 руб., в том числе НДС 2 042 473 руб., с ООО «Строймастер».

В данном случае рентабельность сделки составила 148 923 руб., в том числе НДС 22 717 руб., что свидетельствует об отсутствии деловой и разумной цели в действиях ООО «Строй-Гарант».

При анализе актов выполненных работ, подписанных ООО «Строй-Гарант» с ООО «Строймастер» и ООО «Микад» (цепочка взаимоотношений 2-го звена), так и в дальнейшем ООО «Строй-Гарант» с ООО «ЭкспертСервис» (цепочка взаимоотношений 1-го звена) установлено, что они оформлены идентично, имеется общая ссылка на проведение геодезических работ, в связи с чем из представленных документов не представляется возможным установить, какие конкретно работы выполнены для общества, в каком объеме, с какой целью и как эти результаты повлияли на деятельность общества.

Согласно базе данных ФИР ЦОД ООО «Строймастер» является «мигрирующей» организацией, транспортных средств и имущества не имеет. По данным справки формы 2-НДФЛ за 2009 год в организации числилось 6 работников, за 2010 г. справки 2-НДФЛ не представлены. При этом 5 сотрудников проживают в Воронежской области и 1 - в Ростовской области.

Согласно протоколу допроса Воробьева А.С. (поручение о допросе свидетеля № 04­16/372 от 28.11.11), он работал в должности заместителя