Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.02.2009 по делу n А53-10260/2008. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

должно приниматься к бухгалтерскому учету в качестве материально-производственных запасов по фактической себестоимости,   которой          признается   сумма   фактических   затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). Оприходование приобретенных МПЗ отражается в бухгалтерском учете организации согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утвержден приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) по дебету счета 10 "Материалы", субсчет 10-1 "Сырье и материалы", в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Согласно пункту 2 статьи 513 ГК РФ покупатель (получатель) обязан проверить количество принятых товаров в порядке, установленном законом, иными правовыми актами, договором или обычаями делового оборота и о выявленных несоответствиях письменно уведомить поставщика.

Пунктом 6.4 названного выше договора поставки, заключенного обществом с ЗАО «Энергопром графит», определено, что при приемке сырья процентное содержание влаги, указанное в сертификате качества производителя является контрольным, приемка по количеству производится покупателем на основании процентного содержании влаги, указанного в сертификате. Подобная процедура приемки основана на практике приемки продукции, установленной ГОСТом 2669-81 «Кокс каменноугольный, пековый и термоантрацит. Правила приемки» (л.д. 84-106 том 13).

Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению предусмотрено отнесение в дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» потерь, выявленных при приемке и оприходовании покупателем ценностей, поступивших от поставщиков, в пределах величин, предусмотренных в договоре.

При этом, как правильно указано налоговой инспекцией в оспариваемом пункте решения, суммы потерь сверх предусмотренных в договоре величин, должны предъявляться поставщикам или транспортным организациям с отнесением в дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (субсчет "Расчеты по претензиям") с кредита счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". При отказе судом во взыскании сумм потерь с поставщиков или транспортных организаций сумма, ранее отнесенная в дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (субсчет "Расчеты по претензиям"), должна списываться на счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». В дальнейшем в случае отказа судом во взыскании вследствие необоснованности исков производится списание на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Из приведенных нормативных актов вытекает, что общество, в том случае, если при приемке будет установлено, что поступившее от поставщика по договору сырьё имеет влажность выше параметров, установленных сертификатом, не может быть заинтересовано в том, чтобы не выявить указанное отклонение и не предъявить соответствующие требования поставщику.

Таким образом, надлежащих доказательств, опровергающих, что приходование сырья проводилось обществом по массе сухого веса, без учета увеличения веса в результате увеличения влажности сырья, а также доказательств наличия у общества сверхнормативной естественной убыли, инспекция не представила, первичные документы не проанализировала, а необоснованно применила расчетный метод. Кроме того, использованные инспекцией данные журнала не могут служить доказательствами завышения расходов и вычетов, поскольку не относятся к первичным документам бухгалтерского учета. Журнал является внутренним документом общества, ведущимся для целей ценообразовния. Следовательно, у инспекции не имелось законных оснований считать, что обществом допущено нарушение пункта 7 статьи 254 НК РФ, повлекшее занижение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в 2006 году на 3953427 руб.

По аналогичным основаниям инспекция необоснованно доначислила обществу НДС в сумме 711 617 руб., приходящийся на стоимость сверхнормативных потерь в части естественной убыли сырья (кокс и пек), а также пени и штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ, соответствующие указанной сумме налога (п. 3.4).

Как следует из материалов дела, на балансе общества числится основное средство в цехе ЦГЭ печь № 4 секция №10, инвентарный № 2577. С января по июль 2006 года по данному объекту проводились работы по демонтажу (демонтаж сапожков, вентокоробов, стояков, кронштейнов крепления, стеновых панелей, торцовых блоков, разборка экрана и токопроводов, разборка ж/б фундаментов, разборка слившейся кладки).

На основании актов о приемке выполненных работ по унифицированным формам № КС-2 (№ 3-04 от 10.01.2006 г., № 5-9 от 30.01.2006 г., № 3-07 от 28.02.2006 г., №5-36 от 30.03.2006 г., № 3-11 от 28.04.2006 г., № 3-13 от 28.04.2006 г., № 3-15и от 30.05.2006 г., № 3-14И от 30.05.2006 г., № 3-21 от 29.06.2006 г., № 3-24 от 29.07.2006 г., № 3-25 от 29.07.2006 г.) обществом указанные работы были отнесены к ремонтным работам (л.д. 98-127 т. 6). В регистрах налогового учета данные виды работ были учтены в составе затрат и уменьшили налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций в тех отчетных периодах, в которых были выполнены вышеуказанные работы.

В последующем, в соответствии с актами по форме № КС- 2 (№3-32И от 30.08.06 г., №3-37 от 29.09.06 г., №3-39 от 30.10.06 г.) с августа по ноябрь 2006 года на этом же объекте основного средства (печь №4 секция №10 инвентарный № 2577) были проведены работы по его реконструкции и стоимость работ были учтены на бухгалтерском счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Инспекция посчитала, что обществом названные выше работы неправомерно были квалифицированы как капитальный ремонт оборудования. По мнению инспекции, в данном случае стоимость произведенных работ входит в сметную стоимость реконструкции и в целях налогообложения прибыли будет формировать первоначальную стоимость объекта основных средств на основании абзаца 2 пункта 1 статьи 257 НК РФ. По приведенным обстоятельствам инспекция пришла к выводу о том, что обществом была занижена налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в 2006 году на 1239248 руб. (пункт 2.2.3).

Общество же полагает, что спорные работы не отвечают критериям реконструкции и модернизации, приведенным в пункте 2 статьи 257 НК РФ; содержание проведенных работ соответствует признакам капитального ремонта печей графитации, раскрываемым в «Положении о планово-предупредительных ремонтах оборудования и транспортных средств на предприятиях министерства цветной металлургии», утвержденном Министерством цветной металлургии СССР 06.10.1981 г.

Как следует из пункта 2 статьи 257 НК РФ, первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения. Здесь же установлены признаки реконструкции и модернизации – это работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, повышенными нагрузками или другими новыми качествами, а так же переустройство объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей, реконструкции в целях улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

Содержание проведенных работ, перечисленных в названных выше акта по форме № КС-2 (л.д. 98-125 т. 6) соответствует признакам капитального ремонта печей графитации, раскрываемым в Положении о планово-предупредительных ремонтах оборудования и транспортных средств на предприятиях министерства цветной металлургии (утверждено Министерством цветной металлургии СССР 06.10.1981 г.)

Пунктом 5.4. Положения предусмотрено, что под капитальным ремонтом понимается вид планового ремонта, при котором должны быть восстановлены первоначальные качественные характеристики: производительность, мощность точность и др. При капитальном ремонте печных агрегатов производится замена всей или большей части каркаса, газоходов, огнеупорной кладки, гарнитуры и других элементов печей.

Каких-либо сведений о том, что после указанных выше работ были изменены технико-экономические показатели, производственные параметры печи графитации, в оспоренном решении не названо, суду не представлено.

То обстоятельство, что в последующем на данном объекте проводились работы, которые обществом учитывались как реконструкция, не свидетельствует о том, что и первоначальные работы следует квалифицировать как реконструкцию. Инспекция не доказала, что работы, проводимые на первом и втором этапе, являются единым комплексом.

Довод инспекции о том, что в представленных актах о приёмке выполненных работ, в нарушение статьи 9 Федерального закона «О бухгалтерском учёте» и постановления Правительства Российской Федерации от 08.07.1997 №835 «О первичных учётных документах», не заполнены графы о номере единичной расценки, количестве, цене за единицу, что не позволяет инспекции оценить объём выполненных работ, подлежит отклонению. Указанные погрешности не опровергают сам факт и обоснованность затрат, произведенных обществом, на оплату ремонтных работ.

Таким образом, вывод инспекции о занижении обществом налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в 2006 году на сумму 1 239 248 руб. неправомерен.

При проверке инспекцией было установлено, что по внешнеторговым сделкам общество в 2006 году приобретал смоляной кокс (код ТНВЭД 27082000) с учетом 3-% содержания влаги производства VKG OIL AS Кохтла-Ярве у компании «Аллегра Трейдинг Лимитед» (Кипр) по контрактам от 27.12.2005 №233-Ag-12-2005, от 23.12.2004 № 201-Ag-12-2004 (с дополнениями) по цене 290 долларов США за одну тонну смоляного кокса, что подтверждается контрактами (с дополнениями), грузовыми таможенными декларациями, товаросопроводительными документами (л.д. 127-134 том 6).

Проверив в порядке, предусмотренном статьей 40 НК РФ, правильность применения обществом цен по указанным внешнеэкономическим сделкам, налоговая инспекция пришла к выводу о несоответствии рыночным ценам цен на смоляной кокс, приобретенное обществом по указанным контрактам в 2006 году. Поскольку было выявлено отклонение цен в сторону повышения более чем на 20% от рыночной стоимости, налоговая инспекция посчитала, что обществом занижена налогооблагаемую базу на сумму 22450372 руб. (пункт 2.2.4.).

В основу расчета суммы налога на прибыль исходя из рыночных цен по сделке, связанной с импортом сырья – смоляного кокса, налоговой инспекцией положены данные о рыночной цене смоляного кокса с учетом 3% содержания влаги производства VKG OIL AS Кохтла-Ярве, указанные в заключении учреждения Торгово-промышленной палаты Ростовской области фирму «Донэкспертиза», которая аккредитована в системе «ТПП-Эксперт» ТПП РФ (л.д. 155-160 том 6).

Однако при определении рыночной цены товаров экспертом не были учтены значимые параметры сопоставимости рыночных условий, что свидетельствует о несоответствии экспертного заключения пунктам 3-10 статьи 40 НК РФ.

Принципы определения цены для целей налогообложения установлены статьей 40 НК РФ. При определении рыночных цен товара учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены (пункт 9 названной статьи). При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.

При отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации, а при невозможности использования метода цены последующей реализации используется затратный метод.

При определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках (пункт 11 указанной статьи).

Пунктом 1 статьи 95 НК РФ предусмотрено право налогового органа на привлечение в необходимых случаях эксперта на договорной основе.

Как указано в заключения эксперта №0480502343, для определения рыночной цены использовались справочные периодические и специализированные издания, собственная база данных эксперта, рекламные издания. Эксперт применил сравнительный метод оценки, из которого выявил рыночные цены, при этом конкретно по смоляному коксу было выявлено два потребителя на территории Российской Федерации – ОАО «Уфалейникель», Челябинская область, и ООО «Графитэл – Московский электродный завод».

Согласно заключению эксперта № 0480502343 рыночная цена смоляного кокса (код ТНВЭД 27082000) в соответствии с ЕЕ 10528765 ТУ 8:2004 с учетом 3-% содержания влаги производства VKG OIL AS Кохтла-Ярве в 2006 году составила в диапазоне от 213 до 235 долларов США за 1 тонну смоляного кокса.

Эксперт Горбунёва В.В. пояснила суду первой инстанции, что фактически указанные в заключении цены применительно к названным поставщикам были определены на основании сведений, предоставленных по запросу экспертного учреждения Центром международной коммерческой информации. Эксперт признала, что в запросе, направленном в Центр международной коммерческой информации, условия платежа по сделке не приводились. При этом экспертом были переданы суду две факсимильных копии полученных по запросу писем: от Центра международной коммерческой информации, в котором приведены цены приобретения указанного сырья двумя грузополучателями: ОАО «Уфалейникель», Челябинская область, и ООО «Графитэл – Московский электродный завод» (л.д. 52-55 том 14), а также письмо изготовителя сырья, адресованное генеральному директору ООО «Центра международной коммерческой информации» Базарову В.А. (л.д. 56 т. 14).

Как видно из письма №1198-85 от 07.04.2008 г., направленного обществу одним из импортеров ООО «Графитэл – Московский электродный завод», а также из договора №224, заключенного им с иностранным продавцом (л.д. 1-9 т. 7), этот покупатель осуществляет импорт смоляного кокса в объеме, существенно меньшем, по сравнению с объемами импорта сырья обществом. Так в 2006 году ему было поставлено 142,35 тн. сырья против 13 тыс. тн., полученных обществом. Объем поставок второму потребителю (ОАО «Уфалейникель»), данные по которому принимались во внимание, также незначителен – исходя из сведений, содержащихся в письме от 28.03.2008 №OILk/658 компании – производителя сырья VKG OIL AS Кохтла-Ярве, объем поставок на ОАО «Уфалейникель» не превысил 2 тыс. тн. (л.д.