Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.03.2009 по делу n А53-6877/2008. Изменить решение

с п.1 ст.20 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно, если одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов.

Пунктом 2 данной статьи предусмотрено, что суд может признать лиц взаимозависимыми по иным основаниям, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров.

В решении инспекцией приведены данные, указывающие, по ее мнению, на взаимозависимость сторон сделок, а именно: учредителями ЗАО «ТНК Юг» являются - ОАО «ТНК-ВР Холдинг» (вклад в уставной капитал Заявителя составляет 17%, 100% учредителем ОАО «ТНК-ВР Холдинг» является кипрская компания «Новый Инвестментс Лимитед») и «Джетстрим Лимитед» (Республика Кипр, 82,9 % участия в уставном капитале Заявителя).

Также инспекция указывает, что ОАО «ТНК-ВР Холдинг» является основным аффилированным лицом в ОАО «Ростовнефтепродукт», так как доля участия данного аффилированного лица составляла с 29.11.2005 в уставном капитале ОАО «РНП» 66,42%, а доля акций принадлежащих аффилированному лицу - 87,42% .

Таким образом, ОАО «ТНК-ВР Холдинг», являясь участником как в ОАО «Ростовнефтепродукт», так и в ЗАО «ТНК Юг», косвенно заинтересовано в сделках по реализации активов между ОАО «Ростовнефтепродукт» и ЗАО «ТНК ЮГ», и в результатах, которые заключаются в значительном занижении налоговой базы по налогу на прибыль, то есть минимизации налога на прибыль в ОАО «Ростовнефтепродукт», а также в минимизации затрат ОАО «ТНК Юг» на покупку действующего бизнеса (ОАО «Ростовнефтепродукт»).

Между тем инспекцией не представлены доказательства того, что:

• ОАО «Ростовнефтепродукт» непосредственно и (или) косвенно участвует в ОАО «ТНК Юг» или ОАО «ТНК Юг» непосредственно и (или) косвенно участвует в ОАО «Ростовнефтепродукт», и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов;

• ОАО «Ростовнефтепродукт» и ЗАО «ТНК Юг» являются аффилированными лицами в соответствии с Законом «Об акционерных обществах» от 26.12.1995 №208-ФЗ и заинтересованность указанных лиц повлияла на условия или экономические результаты сделок;

• каким образом минимизация затрат ЗАО «ТНК Юг» повлияла на налогообложение сделок при том, что ЗАО «ТНК Юг» и ОАО «Ростовнефтепродукт» уплачивают налог на прибыль по общеустановленной ставке в размере 24%.

Обоснование взаимозависимости тем, что учредителем ОАО «ТНК-ВР Холдинг» является кипрская компания «Новый Инвестментс Лимитед», при том, что другая кипрская компания «Джетстрим Лимитед» является участником ЗАО «ТНК Юг» не может быть признано законным, так как в решении отсутствует документально подтвержденные данные о взаимозависимости между собой «Новый Инвестментс Лимитед» и «Джетстрим Лимитед».

Таким образом, наличие взаимозависимости между ОАО «Ростовнефтепродукт» и ЗАО «ТНК Юг» не установлено, доказательств этого в материалы дела не представлено.

            Более того, в судебном заседании апелляционной инстанции инспекция отказалась от довода  о взаимозависимости.

В соответствии со ст.40 НК РФ налоговый орган при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

В рамках выездной налоговой проверки инспекцией было установлено, что ОАО «Ростовнефтепродукт» были заключены договоры купли-продажи имущества, в соответствии с которыми продавец (ОАО «Ростовнефтепродукт») обязуется передать в собственность, а покупатель (ЗАО «ТНК Юг») обязуется принять и оплатить в соответствии с условиями настоящего Договора недвижимое и иное имущество и земельный участок, занятый недвижимостью.

Отдельных сделок по реализации земельных участков под АЗС и нефтебазами Заявитель в проверяемый период не проводил.

Таким образом, с учетом права инспекции на проведение проверки цен сделок налогоплательщика по реализации товаров (работ, услуг), а не отдельных объектов, составляющих предмет  сделок, выделение инспекцией земельных участков под АЗС и нефтебазами в качестве объектов проверки не соответствует требованиям ст.40 НК РФ.

В пункте 6 ст.40 НК РФ определено, что идентичными для целей ст.40 НК РФ признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. При определении идентичности товаров незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться.

Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми (п.7 ст.40 НК РФ). При определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения.

Как следует из текста оспариваемого решения инспекцией проведено сопоставление цен земельных участков, находящихся не только в разных городах (местностях) (например, г. Миллерово и г. Сальск), но различных по функциональному назначению – под АЗС и нефтебазами (стр. 17-18 решения).

Между тем, нефтебаза представляет собой комплекс технических сооружений, предназначенных для приема, оптового отпуска и хранения нефти или нефтепродуктов.

АЗС представляет собой единую конструкцию, в которую входит резервуар, трубопроводы, навес и вспомогательные элементы для установки топливо-раздаточных колонок, предназначенных для розничной реализации нефтепродуктов конечным потребителям.

С учетом различности функции и технологического оборудования, установленного на АЗС и нефтебазах, они не могут быть признаны идентичными (однородными) товарами, в связи с чем, сопоставление сделок по реализации земельных участков под указанными объектами произведено инспекцией безосновательно.

Рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных п.4-11 ст.40 НК РФ, посредством одного из трех методов:

1.) метод сравнимых продаж;

2.) метод цены последующей реализации;

3.) затратный метод.

Налоговым органом неправомерно использован и применен затратный метод определения рыночной цены земельных участков.

Согласно п. 10 ст.40 НК РФ при отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.

При невозможности использования метода цены последующей реализации в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.

Таким образом, метод цены последующий реализации и затратный метод могут применяться последовательно при отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам (работам или услугам) и при отсутствии других условий, делающих невозможным определение рыночной цены в порядке, предусмотренном пунктами 4-11 статьи 40 Кодекса (например, при отсутствии реализации покупателем товара).

Иными словами, каждый последующий метод может быть использован только при невозможности применения предыдущего. Названный порядок является строго определенным, подлежит применению последовательно, без возможности его произвольного изменения и применения.

 Обоснование правомерности применения каждого из методов определения рыночной цены товаров (работ, услуг) лежит на налоговом органе, данные обстоятельства инспекцией не подтверждены. Использование налоговым органом при доначислении налогов ненадлежащего метода признается нарушением порядка определения рыночной цены товара (работы, услуги), установленного ст.40 НК РФ и является основанием для признания решения налогового органа недействительным.

Кроме того, суть затратного метода заключается в определении рыночной цены как суммы произведенных налогоплательщиком затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом, как прямо предусмотрено п. 10 ст.40 НК РФ, учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты. Между тем, в оспариваемом решении не приведены данные ни об «обычной для данной сферы деятельности прибыли», ни об «обычных в подобных случаях затратах», что является существенными элементами затратного метода определения рыночной цены товаров.

Приравнивание инспекцией показателя кадастровой стоимости земельного участка и величины его рыночной стоимости, рассчитанной на основе затратного метода, необоснованно и противоречит действующему законодательству.

Методика государственной кадастровой оценки земель поселений утверждена Приказом Федеральной службой земельного кадастра от 17.10.2002 №П/337, методика государственной кадастровой оценки земель промышленности и иного специального назначения утверждена Приказом Федеральной службой земельного кадастра от 17.10.2002 №П/337.

Названные Методики определения кадастровой стоимости земельных участков поселений и промышленности не тождественны порядку определения рыночной цены товаров, установленного п.10 ст.40 НК РФ на основе затратного метода. В статье 40 НК РФ, равно как и в главе 25 НК РФ «Налог на прибыль» отсутствуют нормы, указывающие на возможность применения для целей налогообложения кадастровой стоимости земельных участков.

Понятие кадастровой стоимости земельных участков не тождественно понятию рыночной стоимости земельных участков.

В соответствии со ст.65 и п.2 ст.66 Земельного кодекса РФ использование земли в Российской Федерации является платным. Формами платы за использование землей являются земельный налог и арендная плата. Для целей налогообложения и в иных случаях, предусмотренных Кодексом и иными федеральными законами, устанавливается кадастровая стоимость земельного участка путем проведения государственной кадастровой оценки земель в порядке, установленном Правительством РФ.

Согласно п.1 ст.66 Земельного кодекса РФ рыночная стоимость земельного участка устанавливается в соответствии с федеральным законом об оценочной деятельности.

В пункте 3 названной статьи указано, что в случаях определения рыночной стоимости земельного участка кадастровая стоимость земельного участка устанавливается в процентах от его рыночной стоимости. В соответствии со ст.3 Федерального закона от 29.07.1998 №135-Ф3 «Об оценочной деятельности» под рыночной стоимостью объекта оценки понимается наиболее вероятная цена, по которой данный объект оценки может быть отчужден на открытом рынке в условиях конкуренции, когда стороны сделки действуют разумно, располагая всей необходимой информацией, а на величине цены сделки не отражаются какие-либо чрезвычайные обстоятельства.

Таким образом, законодательство не устанавливает тождества кадастровой стоимости земельного участка и его рыночной стоимости и не содержат указаний на возможность произвольной замены кадастровой стоимости земельного участка его рыночной стоимостью.  Иными словами, несоответствие цены сделок по реализации недвижимости кадастровой стоимости, не является доказательством несоответствия цен сделок уровню рыночных цен.

На основании изложенного, судебная коллегия пришла к выводу о незаконности решения инспекции в данной части.

Инспекция в своем решении указала, что в нарушение п.1 ст.252 НК РФ организацией в состав прочих расходов неправомерно включены расходы на корпоративный IT- сервис 512 833 руб. (стр.25-26 решения), а также неправомерно приняла к вычету НДС по вышеуказанным услугам 92310 руб. (ст.44-45 решения).

Обществом представлены: договор № 3010-06-06/50 оказания услуг по информационным технологиям от 01.01.2006г. с ЗАО «Региональный технический центр», акты сдачи-приемки услуг за январь - май 2006г., платежные поручения № 01922 от 02.05.2006г., № 02370 от 13.06.2006г., налоговый регистр «Корпоративный IT- сервис» и 2006 год., приказ № 23 от 17 марта 2006 г., штатное расписание на 01.02.2006г., штатное расписание на 01.04.2006г.

Инспекция полагает, что в нарушение п.1 ст.252 НК РФ вышеуказанные расходы являются несоразмерными и экономически необоснованными для организации, в которой фактически со 2 апреля 2006 г. реализация ГСМ не производилась, а штатная численности работников существенно сократилась.

Однако, инспекция не учла положения указанного договора, а также Приложение № 1 к Актам № 04, 05 за апрель, май 2006 г. В соответствии с п. 1.3 договора, Заказчик вправе по согласованию с Исполнителем произвести замену одного вида услуг в соответствии с Приложением № 1 на другой вид услуг в пределах ориентировочной суммы договора и без оформления дополнительного соглашения. Приложением № 1 к Актам № 04 и 05 такая замена была осуществлена именно в связи с реорганизацией Заказчика, а  оказанные Исполнителем услуги в спорном периоде не были связаны с количеством работников в штате Заказчика.

Расходы обществом документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, инспекция не вправе оценивать обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные