Постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.09.2011 по делу n А63-3755/09. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый с/а

удовлетворены (30.07.2009) до принятия решения (29.04.2011), то в этой части, по указанному основанию, решение суда подлежит отмене и в этой части требование общества надлежит оставить без удовлетворения.

Решение суда первой инстанции в части признания недействительными решений Инспекции ФНС России по Промышленному району г. Ставрополя от 29.12.2008 № 30761  и Управления ФНС России по Ставропольскому краю решением от 20.03.2009 № 08-40/004396 в отношении уменьшения предъявленного ООО «Ставропольрегионгаз» к возмещению из бюджета НДС в сумме 129566874,70 руб. подлежит отмене по следующим основаниям.

Судом первой инстанции были установлены обстоятельства периода и размера возникновения кредиторской задолженности общества перед ООО «Межрегионгаз», которая обществом по состоянию на I квартал 2008 года не была оплачена, и в отношении которой обществом был предъявлен спорный вычет по НДС 129566874,70 руб. за I квартал 2008 года (к возмещению из бюджета) со ссылкой на положения  пунктов 1 и 9 статьи 2 Закона № 119-ФЗ.  В подтверждение размера кредиторской задолженности общество ссылается на  счета-фактуры, поставщика-ООО «Межрегионгаз» от 31.12.2003 № 52136/ОЗФ и от 31.12.2002 № 40742/02Ф (т.1, л.д.104–108). Также общество ссылается на условия договоров поставки газа от 27.12.2002 № К-5-49-0099 и от 29.12.2001 № К-5-49-0143 соответственно.

Из условий (п.5.3.) названных договоров следует, что кредиторская задолженность общества за декабрь 2002 года и декабрь 2003 года (счета-фактуры от 31.12.2003 № 52136/ОЗФ и от 31.12.2002 № 40742/02Ф) должна быть погашена обществом до 10 января 2004 и до 10 января 2003 года соответственно. Обществом с момента возникновения денежного обязательства по 2008 год кредиторская задолженность не погашена. Срок исковой давности, установленный ст. 196 Гражданского кодекса РФ, истек соответственно 11.01.2007 и 11.01.2006.

         Налоговое законодательство предусматривает определенные правовые последствия в случае, если налогоплательщиком не оплачена своему контрагенту кредиторская задолженность, по взысканию которой трехлетний срок исковой давности истек – у налогоплательщика возникают определенные налоговые обязательства и ограничения. Налогоплательщик в целях налогообложения не вправе более названного трехлетнего срока учитывать кредиторскую задолженность, поскольку обязан ее списать. Списание кредиторской задолженности влечет обязанность уплачивать налог на прибыль.

В соответствии с пунктом 18 статьи 250 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ) внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 21 пункта 1 статьи 251 настоящего Кодекса.

В соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, в частности, расходы в виде сумм налогов, относящихся к поставленным материально-производственным запасам, работам, услугам, если кредиторская задолженность (обязательства перед кредиторами) по такой поставке списана в отчетном периоде в соответствии с пунктом 18 статьи 250 настоящего Кодекса.

Руководствуясь требованиями указанных норм, налогоплательщик в бухгалтерском учете списывает кредиторскую задолженность и одновременно, в целях налогообложения,  учитывает во внереализационных доходах, в том числе и «входящий» НДС, то есть увеличивает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Одновременно этот же «входящий» НДС должен быть отражен в бухгалтерском учете в составе прочих расходов, а в целях налогообложения – этот НДС учитывается налогоплательщиком  во внереализационных  расходах (указанная обязанность налогоплательщика по ведению бухгалтерского и налогового учета следует из содержания п.8 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 №32н, п.12 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организаций» ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н, названных норм Налогового кодекса Российской Федерации). То есть, неоплаченный поставщику НДС фактически является суммой образующей в период истечения названного трехлетнего срока как внереализационные доходы, так и внереализационные расходы.

Пунктом 78 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н предусмотрено, что суммы кредиторской задолженности, по которым срок исковой давности истек, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся на финансовые результаты коммерческой организации.

Из материалов дела не усматривается, что обществом по истечении срока исковой давности в январе 2006 и январе 2007 годов исполнялись вышеуказанные требования налогового законодательства.

Бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление об имущественном и финансовом положении организации, о его изменениях, а также о финансовых результатах деятельности.

Согласно положениям статей 8 и 12 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" организации перед составлением годовой бухгалтерской отчетности для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий. Аналогичное требование к срокам проведения инвентаризации предусмотрено пунктом 27 Положения по ведению бухгалтерского учета.

Нарушение обществом названного правового регулирования, выразившееся в неисполнении обязанности по проведению инвентаризации обязательств в установленный законом срок и изданию соответствующего приказа, не может рассматриваться в качестве основания для несписания кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности и невключения этой кредиторской задолженности в состав внереализационных доходов того налогового периода, в котором истек срок исковой давности (п.18 ст.250 НК РФ), а также невключения в состав кредиторской задолженности суммы предъявленного кредитором НДС в внереализационные расходы (пп14 п.1 ст.265 НК РФ).

Невыполнение обществом предписываемых налоговым законодательством действий не означает, что у общества в последующем возникает право на получение налоговой выгоды в виде вычетов по НДС в первом квартале 2008 года (а в данном случае - получение из бюджета сумм налога) в отношении кредиторской задолженности, которая в соответствии с налоговым законодательством ранее признана списанной независимо от воли и неправомерного бездействия общества.

Положения пункта 9 статьи 2 Закона № 119-ФЗ (вычета по НДС) подлежат применению в отношении кредиторской задолженности, которая в соответствии с налоговым законодательством не признается списанной, то есть – не учтенной во внереализационных доходах и внереализационных расходах (в том числе - в отношении предъявленного к оплате и неоплаченного НДС).

Положения пункта 18 статьи 250 и подпункта 14 пункта 1 статьи 265 НК РФ в совокупности с названными нормами, регулирующими ведение бухгалтерского учета, предусматривают обязанность общества списать кредиторскую задолженность и соответвенно учесть суммы требований кредиторов, по которым истек срок исковой давности, в составе внереализационных доходов в определенный налоговый период (год истечения срока исковой давности), а не в произвольно выбранный налогоплательщиком. В данном случае это 2006 и 2007 годы, предшествующие 2008 году. Эта обязанность подлежит исполнению вне зависимости от того, проводилась ли обществом инвентаризация задолженности и был ли издан по ее результатам приказ руководителя о списании задолженности.

Указанная позиция соответствует позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенной в Постановлении от 08.06.2010                                        № 17462/09.

Как следует из текста п. 2.8 решения инспекции (в редакции решения управления) от 29.12.2008 № 30761, основанием для отказа в праве на налоговый вычет по НДС в сумме 129566874 руб. 70 коп. послужило то обстоятельство, что счета-фактуры, по которым ООО «Ставропольрегионгаз» заявило налоговый вычет, выставлены при поставке природного газа по договору, по которому истек срок исковой давности. Соответственно,  поскольку счета-фактуры относятся к поставкам, произведенным до 31.12.2002, они не должны были учитываться при инвентаризации дебиторской задолженности по состоянию на 01.01.2006 в связи с истечением срока исковой давности.

Не принимаются доводы общества о том, что Закон №119-ФЗ не связывает право общества на налоговые вычеты в переходный период со сроком исковой давности.

Действительно, Закон № 119-ФЗ не содержит положений обуславливающих возможность применения вычета от обстоятельств, связанных с обязанностью (п.18 ст.250, пп.14 п.1 ст. 265 НК РФ) налогоплательщика списать кредиторскую задолженность в связи с истечением  срока исковой давности по ее взысканию кредитором.

Однако Закон № 119-ФЗ также не обуславливает возможность применения налогоплательщиком вычета по НДС (или предъявление к возмещению) обязанностью соблюдения требований налогового законодательства, предъявляемых, например, к форме и содержанию счета-фактуры (ст. 165 НК РФ). Не содержит Закон № 119-ФЗ и иных указаний на необходимость соблюдения налогоплательщиком требований налогового законодательства, предполагающих возможность вычета по НДС (предъявление к возмещению).

Отсутствие в Законе № 119-ФЗ различных условий о возможности (или невозможности) вычета (возмещение из бюджета), кроме тех, что указаны в самом Законе № 119-ФЗ, не освобождает налогоплательщика от исполнения требований иных норм налогового законодательства, которые предопределяют невозможность вычета (возмещения из бюджета) в силу особенностей бухгалтерского и налогового учета в зависимости от возникновения тех или иных определенных обстоятельств.

В данном случае – по состоянию на 01.01.2008, с учетом п.18 ст.250, пп.14 п.1 ст. 265 НК РФ и  Постановлении Президиума ВАС РФ от 08.06.2010 № 17462/09, кредиторская задолженность (в составе которой НДС, предъявленный обществу для оплаты) является списанной. Налоговое законодательство в целях налогообложения не предусматривает положения, при котором списанная кредиторская задолженность, включающая предъявленный НДС, сумма которого налогоплательщиком включена в расходы (пп.14 п.1 ст.265 НК РФ), одновременно не является списанной и в отношении этого НДС возможно применять вычет или возмещать его из бюджета.

Нарушение налогоплательщиком налогового законодательства, обязывающего списать кредиторскую задолженность, в том числе НДС, не может порождать право налогоплательщика на получение этого НДС из бюджета. Таких положений Закон №119-ФЗ не содержит.

При этом налогоплательщик не утрачивает предусмотренного законодательством права на вычет (возмещение из бюджета) НДС в случае последующего изменения обстоятельств, при которых кредиторская задолженность в дальнейшем будет все же погашена кредитору. В этом случае, списанная по истечении трехлетнего срока исковой давности кредиторская задолженность уже не будет признаваться внереализационным доходом, так как возникли новые обстоятельства реального погашения этой задолженности, то есть фактически имеют место затраты, признаваемые в целях налогообложения расходами, в связи с чем у налогоплательщика имеется возможность восстановления ранее списанной кредиторской задолженности, в том числе НДС, который становится способным к вычету и/или возмещению из бюджета. Вместе с тем, указанное не является предметом данного спора, а является иллюстрацией возможности восстановления права налогоплательщика на вычет в случае изменения обстоятельств, значимых в целях налогообложения.

По настоящему делу судом апелляционной инстанции не применяются положения о трехлетнем сроке, предусмотренные ст.173 НК РФ. При рассмотрении данного спора апелляционным судом при выяснении отношений общества с его контрагентом в части рассматриваемой кредиторской задолженности за декабрь 2002г. и декабрь 2003г. учитывается трехлетний срок исковой давности, предусмотренный ст.196 Гражданского кодекса РФ. О применении трехлетнего срока исковой давности, установленного Гражданским кодексом РФ, именно в целях определения момента наступления обязанности налогоплательщика списать кредиторскую задолженность, указано в названном постановлении Высшего Арбитражного Суда РФ.

Материалами дела не подтверждается, что срок исковой давности был прерван посредством совершения соответствующих действий лицом, уполномоченным обществом на признание долга по счетам-фактурам от 31.12.2003 № 52136/ОЗФ и от 31.12.2002 № 40742/02Ф .

Не принимаются доводы общества о прерывании срока исковой давности фактом подписания обществом и его кредитором актов сверки взаимных расчетов.

 В материалах дела имеются различные акты сверки взаимных расчетов между обществом и ООО «Межрегионгаз».

В период налоговой проверки обществом представлен в инспекцию акт сверки взаимных расчетов, составленный  20.12.2005, то есть в пределах трехлетнего срока исковой давности, предусмотренного статьей 196 Гражданского кодекса РФ (т.1, л.д.100).

Со стороны общества акт подписан Маньшиной Л.М., которая не является руководителем общества. Материалами дела не подтверждается, что признание долгов общества перед кредиторами входило в круг обязанностей Маньшиной Л.М. (трудовой договор, т.5, л.д.108-110). Также не усматривается, что Маньшина Л.М. 20.12.2005 была наделена обществом полномочиями признавать долг общества перед каким-либо кредитором, в том числе перед ООО «Межрегионгаз».

В суд первой инстанции обществом представлена доверенность от 01.01.2005 № 01-0004 (т.1, л.д.103). В доверенности указано, что общество предоставляет Маньшиной Л.М. право подписывать от имени общества акты сверок взаимных расчетов. Доверенность не содержит указаний на право Маньшиной Л.М. признавать долги общества.

 Апелляционный суд  оценивает доверенность от 01.01.2005 № 01-0004 как документ, который не подтверждает предоставление прав на признание долга. Сверка взаимных расчетов, исходя из содержания этого термина означает сверку временных и количественных (цифровых) показателей  взаимной деятельности контрагентов, связанной с передачей друг другу денежных средств и  материальных ценностей,