Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.08.2014 по делу n А71-2098/2013. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

уплате в бюджет в результате изменения квалификации договоров комиссии в договоры поставки составляет 2 539 123.8 руб., подробный расчет которого изложен как в решении инспекции, так и пояснениях инспекции при новом рассмотрении дела. Произведенный инспекцией расчет налога на добавленную стоимость и налога на прибыль в решении от 28.09.2012 №08-59/8 соответствует порядку исчисления данных налогов, предусмотренному главами 21 и 25 Налогового кодекса РФ.

Обществом представлен письменный отзыв на апелляционную жалобу налогового органа, в котором общество возражает против доводов жалобы, просит решение суда первой инстанции в обжалуемой налоговым органом  части оставить без изменения, апелляционную жалобу инспекции – без удовлетворения.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представители заявителя поддержали доводы своей апелляционной жалобы по изложенным в ней основаниям,  просили решение суда первой инстанции в обжалуемой обществом части  отменить, апелляционную жалобу ООО "КОМОС ГРУПП"  – удовлетворить, против удовлетворения апелляционной жалобы налогового органа возражали по доводам, изложенным в письменном отзыве на апелляционную жалобу инспекции, просили решение суда первой инстанции в обжалуемой налоговым органом части  оставить без изменения,  апелляционную жалобу инспекции   –  без удовлетворения.

Представители налогового органа в судебном заседании поддержали доводы своей апелляционной жалобы по изложенным в ней основаниям,  просили решение суда первой инстанции в обжалуемой налоговым органом  части  отменить, апелляционную жалобу инспекции удовлетворить, против доводов жалобы ООО "КОМОС ГРУПП" возражали по основаниям, изложенным в отзыве, просили решение суда первой инстанции в обжалуемой обществом части  оставить без изменения,  апелляционную жалобу ООО "КОМОС ГРУПП"   –  без удовлетворения.

До начала судебного заседания по апелляционным жалобам от ИФНС России № 15 по г.Москве поступило ходатайство о рассмотрении апелляционных жалоб в отсутствие представителей.

Законность и обоснованность судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном ст. 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Изучив материалы дела, рассмотрев доводы апелляционной жалобы, представленного отзыва, заслушав представителей сторон, исследовав имеющиеся в деле доказательства в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный апелляционный суд приходит к следующим выводам.

В соответствии с постановлением ФАС Уральского округа от 25.02.2014 дело для установления действительных налоговых обязательств налогоплательщика по пунктам 1.1, 2.1 решения направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

В силу ч. 2 ст. 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации указания арбитражного суда кассационной инстанции, в том числе на толкование закона, изложенные в его постановлении об отмене решения, постановления суда первой, апелляционной инстанций, обязательны для арбитражного суда, вновь рассматривающего данное дело.

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Пунктом 2 ст. 153 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

В соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога. В налоговую базу не включается оплата, частичная оплата, полученная налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

В силу подп. 1 п. 22 ст. 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 10 процентов при реализации: следующих продовольственных товаров: скота и птицы в живом весе; мяса и мясопродуктов (за исключением деликатесных: вырезки, телятины, языков, колбасных изделий - сырокопченых в/с, сырокопченых полусухих в/с, сыровяленых, фаршированных в/с; копченостей из свинины, баранины, говядины, телятины, мяса птицы - балыка, карбонада, шейки, окорока, пастромы, филея; свинины и говядины запеченных; консервов - ветчины, бекона, карбонада и языка заливного); молока и молокопродуктов (включая мороженое, произведенное на их основе, за исключением мороженого, выработанного на плодово-ягодной основе, фруктового и пищевого льда); яйца и яйцепродуктов; масла растительного; маргарина, жиров специального назначения, в том числе жиров кулинарных, кондитерских, хлебопекарных, заменителей молочного жира, эквивалентов, улучшителей и заменителей масла какао, спредов, смесей топленых; сахара, включая сахар-сырец; соли; зерна, комбикормов, кормовых смесей, зерновых отходов; маслосемян и продуктов их переработки (шротов(а), жмыхов); хлеба и хлебобулочных изделий (включая сдобные, сухарные и бараночные изделия); крупы; муки; макаронных изделий; рыбы живой (за исключением ценных пород: белорыбицы, лосося балтийского и дальневосточного, осетровых (белуги, бестера, осетра, севрюги, стерляди), семги, форели (за исключением морской), нельмы, кеты, чавычи, кижуча, муксуна, омуля, сига сибирского и амурского, чира); море- и рыбопродуктов, продуктов детского и диабетического питания; овощей (включая картофель).

Согласно п.1 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик (налоговый агент, указанный в пунктах 4 и 5 статьи 161 НК РФ) дополнительно к цене  (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога.

При новом рассмотрении дела, налоговый орган представил два варианта расчета НДС: 1) сверх стоимости товара и 2) из имеющейся стоимости товара с расчетной ставкой (10/110) (т.51 л.д.59-67).

Как следует из материалов дела, и установлено судом первой иснтанции,  в первичных документах, оформленных между ООО «КОМОС ГРУПП» и покупателями товара (ООО «Вкусный дом», ООО «Глазовская птица», ООО «Народная птица», ООО «Родная птица», ООО «Вкусная птица», ООО «Любимая птица» и другими покупателями), НДС дополнительно к цене товара не предъявлялся.

К примеру, в счете-фактуре от 31.07.2010 №ТКМ 1098638, выставленной в адрес ООО «Вкусная птица» в графе «Налоговая ставка» указано «без НДС». Оплата от ООО «Вкусная птица» поступала на расчетный счет ООО «КОМОС ГРУПП» с назначением платежа «Оплата за продукты питания по договору П/10/ТКМС-01-00002 от 09.03.2010, без НДС»

В ходе проверки налоговым органом было установлено, что ООО «КОМОС ГРУПП» реализовало продукцию птицефабрик на сумму 1 618 681 906,28 руб. без НДС.

С учетом вывода о том, что общество реализовывало продукцию производителей фактически от своего имени по договорам купли-продажи, оно должно было исчислить и уплатить с указанной суммы НДС.

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу  о том, что в случае, если стороны договора не оговорили порядок расчета НДС при определении цены сделки, если цена на товар была установлена сторонами без упоминания НДС и продавец (поставщик) этого товара является налогооблагаемым НДС лицом по операции также налогооблагаемой НДС, то в ситуации, когда поставщик уже не может возложить на покупателя НДС, требуемый впоследствии к уплате налоговыми органами, согласованная цена должна рассматриваться как уже включающая НДС. В противном случае, использование итоговой цены, в которую уже входит НДС, в качестве налогооблагаемой суммы, с которой взимается НДС, приведет к ситуации, когда нагрузку по уплате НДС берет на себя поставщик, что противоречит природе НДС как налога, уплачиваемого конечным потребителем.

По смыслу положений пунктов 1 и 4 ст. 168 НК РФ сумма налога, предъявленная покупателю при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должна быть учтена при определении окончательного размера указанной в договоре цены.

В связи с этим, если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога, и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, то следует исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется последним из указанной в договоре цены для чего определяется расчетным методом.

Поскольку в ходе проверки налоговым органом не опровергнуто, что продукция была реализована заявителем и оплачена покупателями с учетом НДС, для определения налога по спорным услугам подлежит применению расчетная ставка - 10/110.

Общая сумма реализации товаров в соответствии с документами заявителя составляет: 1 618 681 906,28 руб. Таким образом, сумма НДС составляет 147152900 руб. (1 618 681 906,28 руб. * 10 / 110). Неуплата НДС составляет 134 187 282 руб. (147 152 900 руб. за минусом 12 965 618 руб. НДС, уже исчисленного заявителем с комиссионного вознаграждения).

Расчет НДС, представленный налоговым органом, проверен заявителем, обществом представлен контррасчет (т. 53 л.д. 139), который не противоречит расчету налоговой инспекции.

С учетом данного расчета НДС, изменится сумма налога на прибыль. Сумма дохода уменьшится на сумму НДС, налоговая база по налогу на прибыль определяется в виде убытка. Сумма дохода по налогу на прибыль составит 1 471 529 006,28 руб. (1 618 681 906,28 руб. - 147 152 900 руб.).

С учетом того, что налогоплательщиком выручка от комиссионного вознаграждения уже учтена в составе доходов для целей налогообложения прибыли за 2010 год, эта сумма в размере 72 031 205 руб. вычитается из дохода (84 996 823 руб. - 12 965 618 руб. НДС с комиссионного вознаграждения и делькредере).

Таким образом, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что сумма доходов занижена на 1 399 497 801,28 руб. (1 471 529 006,28 руб. - 72 031 205 руб.).

Расходы организации составляют 1 533 955 082,34 руб., доход - 1 399 497 801,28 руб., в результате чего у общества образуется убыток в размере 134 457 281,06 руб. Соответственно, налог на прибыль организаций за указанный период составляет 0 руб., у заявителя отсутствует обязанность по его уплате, недоимки не имеется.

Учитывая данное обстоятельство,  суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что  доначисление налога на прибыль по п. 1.1 оспариваемого решения в размере 2 593 124 руб., соответствующих сумм пени и штрафа является незаконным.

Доводы налогового органа, приведенные  в апелляционной жалобе, отклоняются судом апелляционной инстанции поскольку основаны на неверном толковании законодательства и противоречат правовой позиции ВАС РФ, приведенной в Постановлении Пленума от 30.05.2014 N 33.

Ссылка общества в апелляционной жалобе о том, что в рассматриваемом случае необходимо было применение положений ст. 40 НК РФ, отклоняется судом апелляционной инстанции, поскольку расчет налоговых обязательств произведен налоговым органом на основании первичных документов с учетом переквалификации сделок, оснований для применения положений ст. 40 НК РФ в данной ситуации не усматривается.

Определенные налоговым органом в результате переквалификации деятельности общества налоговые обязательства соответствуют реально совершенным сделкам, расходы и доходы по которым подтверждены совокупностью первичных документов, в том числе по реализации продукции налогоплательщиком как самостоятельным продавцом.

Расчет налогового органа соответствует правовой позиции ВАС РФ, изложенной в п.7 Постановления Пленума от 12.10.2006 № 53.

Доводы  заявителя, связанные с переквалификацией договоров комиссии в договоры поставки были предметом рассмотрения суда первой инстанции и правомерно не приняты судом,  поскольку направлены на рецензирования выводов суда кассационной инстанции.

Довод заявителя о том, что расчет НДС произведен налоговым органом без учета реализации продукции с различными налоговыми ставками был предметом рассмотрения суда первой инстанции и ему дана надлежащая правовая оценка. Как указал суд,  общество ссылается на то, что им поставлялась как продукция, операции по реализации которой подлежат обложению по ставке 10%, так и продукция, операции по реализации которой подлежат обложению по ставке 18%. Налоговой инспекцией в отношении всей продукции применена налоговая ставка в размере 10%.

Кроме того, приведенный выше расчет, произведенный налоговой инспекцией по ставке 10%, прав и законных интересов общества не нарушает, положение заявителя не ухудшает, заявителем иного расчета налоговых обязательств по НДС не представлено.

На основании вышеизложенного, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что доначисление НДС по п.2.1 оспариваемого решения в размере 134187282 руб., соответствующих сумм пени является законным и обоснованным.

Таким образом,  решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Удмуртской Республике №08-59/8 от 28.09.2012 в части доначисления налога на добавленную стоимость по п.2.1 решения в размере, превышающем 134187282 рубля, начисления соответствующих сумм пени, начисления налога на прибыль по п.1.1 решения, соответствующих сумм пени и штрафа, является незаконным и подлежит в данной части отмене, а требования заявителя подлежат удовлетворению.

По пунктам 1.2.1, 1.2.2 оспариваемого решения.

Налоговая инспекция по результатам проверки пришла к выводу о завышении обществом в 2010 г. суммы внереализационных расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций на сумму 33 737 115 руб. 97 коп. в связи с неправомерным включением налогоплательщиком в резерв сомнительной задолженности аффилированных организаций - обществ с ООО «Вкусный дом» (20 760 595 руб. 87 коп.) и ООО «Торговый дом «КОМОС ГРУПП» (12 976 520 руб. 10 коп.).

Как следует из материалов дела, задолженность, отраженная в составе резерва сомнительных долгов ООО «Вкусный дом», возникла по договору аренды транспортного средства без экипажа №129/09 от 01.07.2009 (т.14 л.д.112-120), договора поставки №ТКУП-01-00180 от 25.02.2009 (т.14 л.д.121-124), задолженность, отраженная в составе резерва сомнительных долгов