Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.10.2008 по делу n А07-645/2008. Изменить решение

что ИП Гаитов И.И. не должен нести бремени негативных последствий за деяния его контрагентов.

Что касается приведенных налоговым органом, в частично оспариваемом ИП Гаитовым И.И., решении, ссылок на проведенные исследования документов организаций-контрагентов, то, арбитражный апелляционный суд исходит из нелегитимности данных доказательств в целях подтверждения доводов Межрайонной инспекции о получении заявителем необоснованной налоговой выгоды.

В силу условий п. 1 ст. 36 Налогового кодекса Российской Федерации, по запросу налоговых органов органы внутренних дел участвуют вместе с налоговыми органами в проводимых налоговыми органами выездных налоговых проверках.

Из содержания акта выездной налоговой проверки следует, что данная проведена с участием заместителя начальника отдела – майора милиции Межрайонного оперативно-розыскного отдела по г. Туймазы ОРЧ КМ по линии НП № 3 при МВД Аминева М.А. на основании решения начальника Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 27 по Республике Башкортостан Ибрагимовой Р.М. от 01.08.2007 № 55 (т. 1, л. д. 19).

Согласно п. 1.8 акта выездной налоговой проверки (т. 1, л. д. 20), выездная налоговая проверка проведена сплошным методом с использованием представленных ИП Гаитовым И.И. документов за период с 01.01.2004 по 31.07.2007.

В соответствии с п. 2 ст. 93 НК РФ истребуемые документы в целях проведения мероприятий налогового контроля должны быть представлены в виде заверенных проверяемым лицом копий.

Осуществление выемки документов регламентировано в том числе, нормами п. 4 ст. 93, п. п. 1, 8 ст. 94 Налогового кодекса Российской Федерации.

В акте выездной налоговой проверки зафиксировано (т. 1, л. д. 26), что «В соответствии со статьей 94 Налогового кодекса Российской Федерации, на основании постановления № 1 от 01.10.2007 старшего государственного налогового инспектора Мухамадеевой Г.Г. Межрайонной инспекции ФНС России № 27 по Республика Башкортостан, произведена 01 октября 2007 года выемка документов (первичные учетные документы, по описи – 533 листов), представленных предпринимателем без образования юридического лица Гаитовым Имилем Ингельевичем для проведения выездной налоговой проверки. Постановление о производстве выемки документов и предметов № 1 от 01.10.2007  (на 23 листа) и протокол выемки документов и предметов от 01.10.2007 № 1 (с описью документов на 15 листах) к акту выездной налоговой проверки прилагается».

В нарушение условий ч. 1 ст. 65, ч. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, налоговый орган не представил в материалы дела при рассмотрении спора в арбитражном суде первой инстанции, соответствующие документы.

У арбитражного апелляционного суда не имеется оснований полагать о том, что у налогового органа наличествовали объективные обстоятельства, препятствовавшие представлению вышеуказанных доказательств в материалы дела при рассмотрении спора в арбитражном суде первой инстанции.

Между тем, выемка документов, в силу условий п. 4 ст. 93, п. 8 ст. 94 Налогового кодекса Российской Федерации, может быть произведена в случае отказа налогоплательщика представить документы, необходимые для осуществления мероприятий налогового контроля, либо непредставления соответствующих документов в установленный срок, а также в том случае, если количество представленных к проверке документов является недостаточным, и у налогового органа имеются достаточные основания полагать, что подлинники документов могут быть уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены.

По причине отсутствия в материалах дела постановления должностного лица налогового органа о производстве выемки, у арбитражного апелляционного суда соответственно, отсутствует возможность дать правовую оценку данному документу, однако, текст акта выездной налоговой проверки содержит определенную информацию, в совокупности своей, являющейся достаточной в целях того, чтобы установить неустранимые противоречия, которые должны быть истолкованы в силу условий п. 6 ст. 108 Налогового кодекса Российской Федерации, в пользу налогоплательщика-заявителя.

Так, как отмечено выше, в пункте 1.8 акта выездной налоговой проверки, налоговый орган указывает на то, что проверка проведена сплошным методом на основании представленных ИП Гаитовым И.И. документов; к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление документов по требованию Межрайонной инспекции, ИП Гаитов И.И. не привлекался (исключением является привлечение заявителя к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ, штрафу 50 руб., однако за непредставление в установленный срок книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (т. 1, л. д. 145)).

Из содержания акта выездной налоговой проверки не следует, что изначально ИП Гаитовым И.И. к проверке были представлены подлинники документов (в том числе с учетом условий п. 2 ст. 93 НК РФ), в противном случае, отсутствовала бы необходимость осуществления выемки документов.

Соответственно, подлинники документов, имевшихся у ИП Гаитовым И.И., были получены проверяющим должностным лицом налогового органа лишь 01 октября 2007 года (на что, в свою очередь, указано в акте выездной налоговой проверки, т. 1, л. д. 26).

Между тем, представленные налоговым органом в материалы дела при рассмотрении спора в арбитражном суде первой инстанции, заключения специалиста экспертно-криминалистического центра МВД по Республике Башкортостан, свидетельствуют о том, что: заключение специалиста в отношении подлинных документов, касающихся деятельности обществ с ограниченной ответственностью «Союзтехснаб» и «Трансмедиа» (указано, как «Трансмедия»), составлено 19.09.2007 на основании «отношения» майора милиции Аминева М.А. от 05.09.2007 (т. 6, л. д. 113 – 117), - то есть, до осуществления выемки документов, произошедшей, как отмечено выше, 01.10.2007; заключение специалиста в отношении подлинных документов, касающихся деятельности общества с ограниченной ответственностью «Юнитерйд» (т. 6, л. д. 128, 129), вообще не содержит – как даты составления данного заключения, так и даты «отношения», совместно с которым были представлены подлинники документов.

Лишь заключение специалиста в отношении документов, касающихся деятельности общества с ограниченной ответственностью «Ритрейс» составлено 08.11.2007 (т. 7, л. д. 6, 7), однако, также не содержит упоминания на дату «отношения».

Таким образом, легитимность получения подлинных документов ООО «Союзтехснаб» и ООО «Трансмедиа» по состоянию на 05.09.2008, по имеющимся в материалам дела доказательствам, не представляется возможным установить, равно как, при наличии соответствующих обстоятельств, нельзя однозначно утверждать о легитимности получения документов, касающихся деятельности ООО «Юнитрейд».

Кроме того, фактически, в настоящем случае имеет место быть проведение экспертизы документов организаций-контрагентов индивидуального предпринимателя Гаитова Имиля Ингельевича, о чем свидетельствует текст, имеющихся в материалах дела, заключениях специалиста («На решение экспертизы поставлены следующие вопросы…») (т. 6, л. д. 113, т. 7, л. д. 6), и лишь в случае с документами общества с ограниченной ответственностью «Юнитрейд» заключение специалиста содержит упоминание о проведенном исследовании.

Между тем, вопросы привлечения специалиста для оказания содействия в осуществлении налогового контроля, регулируются нормами статьи 96 Налогового кодекса Российской Федерации, и предусматривает привлечение лица в качестве специалиста на договорной основе (п. 2 ст. 96 Кодекса, с учетом положений пп. 11 п. 1 ст. 31 НК РФ).

Имеющиеся в материалах дела заключения специалиста также не позволяют сделать вывод об их соответствии условиям п. п. 3, 5 ст. 6 Федерального закона от 12.08.1995 № 144-ФЗ «Об оперативно-розыскной деятельности», поскольку соответствующих ссылок не содержат.

Таким образом, из содержания статьи 96 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что привлечение специалиста в целях оказания содействия в осуществлении налогового контроля, регулируется не только нормами законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, но и нормами гражданского законодательства Российской Федерации, и не может быть построено на отношениях властного подчинения, как это произошло в настоящем случае.

Кроме того, поскольку фактически, производилось не исследование, но почерковедческая экспертиза, данная, должна отвечать условиям, предъявляемым к ней, статьей 95 Налогового кодекса Российской Федерации.

В рассматриваемой ситуации нормы ст. 95 НК РФ не соблюдены.

Помимо изложенного, учитывая тот факт, что реальность совершения финансово-хозяйственных операций между ИП Гаитовым И.И. и организациями-контрагентами подтверждена имеющимися в материалах дела документами, не имеет значения, кем именно были подписаны документы организаций-контрагентов, так как, руководители данных организаций, не заинтересованные в раскрытии объективной информации об их деятельности, и соответственно, об их причастности к руководству данных организаций, могут намеренно пользоваться услугами иных лиц в целях подписания документов, однако, с учетом того, что фактически сделки совершены реально, и со стороны руководителей организаций-контрагентов имеет место быть одобрение сделки, следует признать, что соответствующие первичные документы и счета-фактуры содержат подписи уполномоченных на то, лиц.

Помимо изложенного, согласно составу показателей счета-фактуры (Приложение № 1 к Правилам ведения журналов полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 № 914), в строке 2а счета-фактуры указывается место нахождения продавца в соответствии с учредительными документами, что и было сделано контрагентами ИП Гаитова И.И..                

В рассматриваемой ситуации счета-фактуры контрагентов ИП Гаитова И.И. не отвечали бы требованиям пп. 2 п. 5 ст. 169 НК РФ в том случае, если бы юридические лица-продавцы указали в счетах-фактурах адреса своего фактического места нахождения.

Отсутствие расшифровок подписей, учиненных в счетах-фактурах, не может явиться основанием для отказа в предоставлении ИП Гаитову И.И. права в применении налоговых вычетов, учитывая, что соответствующее условие не закреплено в п. 6 ст. 169 НК РФ, а Приложение № 1 к Правилам ведения журналов полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 № 914, не может расширять норму, закрепленную в п. 6 ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации (в том числе и с учетом положений п. 8 ст. 169 НК РФ).    

Таким образом, спорные счета-фактуры позволяют установить четкие данные о налогоплательщике, его поставщиках (контрагентах по сделкам), приобретенных товарах (выполненных работах, оказанных услугах), стоимости приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), а следовательно, отвечают условиям п. п. 5, 6 ст. 169 НК РФ (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 15.02.2005 № 93-О).

Наличие, таким образом, отдельных недостатков первичных документов, не может быть признано обстоятельством, препятствующим ИП Гаитову И.И. воспользоваться нормами п. 1 ст. 252 НК РФ в целях определения налоговых обязательств по налогу на доходы физических лиц и по единому социальному налогу. Указанные недостатки не могут быть расценены, как существенное нарушение условий п. 9 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуальных предпринимателей.

Наличие незначительных торговых наценок при реализации ИП Гаитовым И.И. приобретенных шкур крупного рогатого скота, обществам с ограниченной ответственностью «Бекон» и «Симентал-ОПТ», не может быть признано одним из факторов, свидетельствующих о получении заявителем необоснованной налоговой выгоды, так как  индивидуальный предприниматель вправе в самостоятельном порядке определять цену реализации при наличии определенных понесенных им, затрат, при этом ни суд, ни налоговый орган в данном случае не вправе вторгаться в целесообразность определения налогоплательщиком, составляющих указанных затрат и последующей цены реализации (Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 №№ 320-О-П, 366-О-П).

Оснований для применения к рассматриваемым спорным правоотношениям, норм ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации, не имеется.

В соответствии с пп. 12 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы имеют право вызывать в качестве свидетелей лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для проведения налогового контроля.

Участие свидетеля в проведении мероприятий налогового контроля регламентировано ст. 90 НК РФ, при этом в силу условий п. 5 ст. 90 Кодекса, перед получением показаний должностное лицо налогового органа предупреждает свидетеля об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний, о чем делается отметка в протоколе, которая удостоверяется подписью свидетеля.

Общие требования, предъявляемые к протоколу, составленному при производстве действий по осуществлению налогового контроля сформулированы в ст. 99 НК РФ.

Исходя из условий п. 7 ст. 3 НК РФ, указанные требования также являются применимыми и к протоколу допроса свидетеля.  

Согласно п. 2 ст. 99 Налогового кодекса Российской Федерации, в протоколе указываются: 1) его наименование; 2) место и дата производства конкретного действия; 3) время начала и окончания действия; 4) должность, фамилия, имя, отчество лица, составившего протокол; 5) фамилия, имя, отчество каждого лица, участвовавшего в действиях или присутствовавшего при его проведении, а в необходимых случаях – его адрес, гражданство, сведения о том, владеет ли он русским языком; 6) содержание действия, последовательность его проведения; 7) выявленные при производстве действия существенные для дела факты и обстоятельства.

В соответствии с п. 4 ст. 99 НК РФ протокол подписывается составившим его должностным лицом налогового органа, а также всеми лицами, участвовавшими в производстве действия или присутствовавшими при его проведении.

В силу условий ч. 8 ст. 75 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, письменные доказательства представляются в арбитражный суд в подлиннике или в форме надлежащим образом заверенной копии.

Все без исключения протоколы допроса свидетелей представлены в материалы дела Межрайонной инспекцией (т. 12, т. 13, л. д. 1 - 12), по ходатайству налогового органа, и заверены надлежащим образом заинтересованным лицом.

Наличие положений п. 5 ст. 90 Налогового кодекса Российской Федерации, в то же время, не снимает с налогового органа обязанности выполнить требования ст. 51 Конституции Российской Федерации,