Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.05.2010 по делу n А48-5562/2009. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый с/а

стационарной торговой сети, имеющие торговые залы; розничную торговлю, осуществляемую через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, и розничную торговлю, осуществляемую через объекты нестационарной торговой сети.

В соответствии со статьей 346.27 НК РФ (в редакции Налогового кодекса РФ, действовавшей в 2005 год) розничная торговля определялась как торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет, а также с использованием платежных карт.

Суд первой инстанции правомерно согласился с выводом налогового органа, что поступившие от покупателей на расчетный счет денежные средства, являются выручкой предпринимателя от деятельности, подлежащей налогообложению в общем порядке, и что данные денежные средства не могут относиться к розничной торговле, подлежащей обложению ЕНВД.

Помимо данных расчетного счета предпринимателя, для определения выручки, полученной от деятельности, подлежащей обложению налогами в общем порядке, инспекция учла поступления денежных средств через ККТ, установленные на оптовой базе предпринимателя по адресу: г. Ливны. Переулок Октябрьский, 2.

Поскольку предпринимателем в материалы дела не представлено доказательств того, что, что на оптовой базе велась розничная торговля, и учитывая, что согласно декларациям по ЕНВД за налоговые периоды 2005 года подлежащая налогообложению ЕНВД деятельность велась предпринимателем по другим адресам в г. Ливны (улицы Елецкая, 2 и Дзержинского, 104; городской рынок), судом сделан вывод о необходимости определения выручки, полученной через ККТ оптовой базы, как дохода, облагаемого в общеустановленном порядке.

Из материалов дела следует, что содержащиеся в книгах продаж за 2005 год данные о подлежащих уплате суммах НДС соответствует данным деклараций по НДС, представленных за июль, август, сентябрь, октябрь, ноябрь, декабрь 2005 год. Данные книг продаж за январь-июнь 2005 года не соответствуют представленным декларациям за те же налоговые периоды; суммы налога, указанные в них, существенно разнятся между собой.

Поскольку в основу деклараций, представленных за январь-июнь 2005 года не были положены данные книг продаж, инспекцией сделан вывод, что установить порядок определения налоговой базы предпринимателем за данный период не представляется возможным.

В отношении налоговых деклараций за июль-декабрь 2005 года, судом первой инстанции отмечено, налогоплательщик не доказал, что начисляемая инспекцией на основе данных расчетного счета и ККТ сумма налога «по отгрузке», была ранее уплачена им при реализации товара и выставлении счета-фактуры продавцу, и что его учет позволял провести вышеуказанное сопоставление данных о получении денежных средств и данных об отгрузке товара. Также судом отмечено, что учет предпринимателя позволял провести инспекции сопоставление данных о поступившей выручке от реализации товара с данными о стоимости отгруженных товаров.

Как следует из материалов дела, в 2005 году предприниматель вела учет доходов и расходов в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя по форме, установленной Порядком учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденным Приказом Минфина РФ № 86н, МНС РФ №  БГ-3-04/430 от 13.08.2002.

Судом отмечено, что отражение доходов в вышеуказанной книге, в соответствии с пунктом 13 Порядка, осуществляется кассовым методом, то есть после фактического получения дохода и совершения расхода. Следовательно, данные этой книги в части доходов от реализации товаров (при надлежащем ее ведении) должны соответствовать данным о выручке предпринимателя, поступившей на расчетный счет и через ККТ оптовой базы.

Вместе с те, книга учета доходов и расходов предпринимателя (т.6, л. 25-99) содержит данные о документе на приобретение товара, о наименовании, стоимости, количестве приобретенного и оплаченного товара, о дате оплаты реализованного товара, в то время как книга продаж содержит только данные о наименовании покупателя и стоимости отгруженного товара. Из чего следует, что данные книги учета доходов и расходов предпринимателя не могут быть сопоставлены с данными книги продаж, ведущейся при исчислении налоговой базы «по отгрузке», без ведения дополнительного регистра учета, посредством которого можно увязать данные книги учета доходов и расходов с данными книги продаж и, тем самым, увязать между собой показатели книги продаж и данные о выручке, поступившей на расчетный счет и ККТ оптовой базы. Доказательств ведения регистра, позволяющего установить взаимосвязь показателей книг продаж и книги учета доходов и расходов материалы дела не содержат.

При исчислении НДС инспекция исходила из того, что предприниматель осуществляет реализацию продовольственных товаров, подлежащих обложению по ставке НДС равной 10%. С целью определения выручки без НДС и суммы НДС, инспекция выделила НДС в цене товара, умножив вышеуказанную выручку на 10/110.

Поскольку ведущийся предпринимателем учет, анализ которого в части доходов был сделан в настоящем решении ранее, не позволял инспекции осуществить сопоставление поступающей на расчетный счет и через ККТ оптовой  базы   выручки  с   конкретными счетами-фактурами   предпринимателя   на реализацию, содержащими данные о ставке НДС, примененный инспекцией способ расчета налогового обязательства предпринимателя суд первой инстанции счел обоснованным и не нарушающим прав налогоплательщика.

В ходе проведения проверки инспекция сделала вывод о том, что предприниматель не вела в 2005 году раздельный учет расходов, относящихся к деятельности, облагаемой налогами в общем порядке, и деятельности, облагаемой ЕНВД.

Арбитражный суд первой инстанции обоснованно посчитал данный вывод инспекции верным,  исходя из следующего.

В книгах покупок за 2005 год данные об уплаченных в цене товаров суммах налога не соответствуют суммам вычетов в представленных декларациях. В том числе, книги покупок за 2005 год содержат данные о вычетах в большей сумме, чем заявляется в декларациях, что позволяет допускать включение в книги счетов-фактур на приобретение товаров, реализованных в последствии в рамках деятельности, облагаемой ЕНВД.

Кроме того, данные о приобретенном товаре по счетам-фактурам, отраженным в книгах покупок, частично переносились предпринимателем в таблицу 1-1а Книги учета доходов и расходов, а впоследствии списывались с остатков после их реализации. Поскольку связь между книгой учета доходов и расходов, книгой продаж и представленными декларациями предпринимателя отсутствует, то невозможно установить в рамках какой системы налогообложения реализовывался тот или иной товар.

Также в книгу покупок предпринимателем включались суммы вычетов по счетам-фактурам контрагентов, которые не отражались в соответствующем налоговом периоде в таблице 1-1а книги учета доходов и расходов.

В ходе проведенного инспекцией в рамках проверки допроса, предприниматель подтвердила, что не вела раздельный учет произведенных расходов. Показания предпринимателя зафиксированы в протоколе от 25.02.2009 (т. 6, л. 4).

На основании изложенного, суд первой инстанции обоснованно согласился, что инспекцией правомерно сделан вывод о том, что ведущийся предпринимателем учет не позволяет установить какой товар был приобретен и реализован предпринимателем в рамках той или иной системы налогообложения.

Из оспариваемого решения следует, что с учетом вышеуказанных обстоятельств, инспекция, руководствуясь положениями абзацев 4 и 5 пункта 4 статьи 170 НК РФ, определила вычеты предпринимателя пропорционально отношению доходов, полученных от деятельности, подлежащей налогообложению в общем порядке, и доходов, полученных от деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД.

Сумма доходов, полученных предпринимателем в рамках деятельности, подлежащей обложению в общем порядке, была определена в рамках проверки выручки, поступившей на расчетный счет и через ККТ оптовой базы предпринимателя.

Сумма доходов от розничной продажи была определена на основе данных о выручке, поступившей через ККТ магазина «Сластена», а также самостоятельно представленных предпринимателем справочных данных о выручке, полученной в связи с осуществлением реализации товаров через рыночные точки.

С целью определения сумм налоговых вычетов, исходя из того, что предпринимателем не велся раздельный учет расходов, инспекция установила суммы НДС, предъявленные и уплаченные предпринимателем в цене товара, на основании всех представленных на проверку счетов-фактур и платежных документов.

С учетом определенных инспекцией данных о доходах по общей системе налогообложения и общей сумме доходов по обеим системам, инспекция, определив пропорциональное значение дохода от оптовой торговли к общему доходу, установила суммы вычетов по НДС, подлежащие учету при определении НДС по общей системе налогообложения, и установила суммы НДС, подлежащие уплате и возмещению за каждый из налоговых периодов 2005 года.

Предприниматель в ходе рассмотрения возражений на акт выездной проверки, а также в рамках рассмотрения дела в суде первой инстанции не согласилась с вышеуказанными выводами инспекции о ее налоговых обязательствах и не согласилась с порядком расчета налога инспекцией, указав, что, на протяжении проверяемых налоговых периодов она осуществляла ведение раздельного учета доходов и расходов в рамках каждой из систем налогообложения. Соглашаясь с выводом инспекции о наличии неточностей в учете и суммах налогов, отраженных в проверенных инспекцией декларациях и представленных на проверку книгах, предприниматель указала, что до рассмотрения возражений она надлежащим образом скорректировала учет.

В связи с корректировкой учета до вынесения оспариваемого решения она представила декларации, в которых отразила суммы НДС, подлежащие уплате и возмещению, на основе скорректированного раздельного учета.

В обоснование сумм, указанных в декларациях, предприниматель представила вместе с письменными возражениями на акт проверки вновь сформированные книги продаж за 2005 год (т.1, л. 66-125), книги покупок за 2005 год (т.3, л. 10-21), книгу учета доходов и расходов за 2005год (т.3, л. 52-104), реестры документов на внутреннее перемещение товаров на торговые точки 2005 год (т.4, л. 108-111).

Заявитель пояснила, что в представленных книгах отражались операции, связанные исключительно с деятельностью, подлежащей обложению в общем порядке.

Из объяснений предпринимателя следует, что при поступлении товара на его оптовую базу, ей было заранее известно, в рамках какой из систем налогообложения будет реализован приобретенный товар. В связи с этим, приобретаемый по конкретной накладной или счету-фактуре товар, в полном объеме реализовывался либо оптом, либо через точки розничной продажи.

Со слов предпринимателя, раздельный учет был организован посредством составления накладных на внутренне перемещение товаров с оптовой базы на розничные торговые точки, что позволяло отследить какой товар в рамках какой из систем будет реализован.

Апелляционная коллегия соглашается с выводом арбитражного суда первой инстанции об отсутствии у предпринимателя надлежащего учета его различных видов деятельности, основанном на анализе данных, содержащихся во вновь представленных книг продаж, книги учета доходов и расходов, налоговых деклараций.

Так, вновь представленная предпринимателем книга учета доходов и расходов не содержит связи между левой и правой ее частями, в связи с чем, невозможно соотнести период списания расходов и период, в котором произошла реализация товара, что не позволяет контролировать движение товара.

Применительно к ведению раздельного учета и исчислению НДС, предложенная предпринимателем форма книги не позволяет отслеживать, был ли приобретенный товар реализован в рамках общей системы налогообложения, поскольку отсутствует учет движения товара и не учитываются остатки товара.

Фактически, книга учета доходов и расходов предпринимателя представляет собой сведенные в один документ книги покупок и продаж, и не содержит тех данных, которые должны быть отражены в ней с целью соблюдения пункта 15 Приказа Минфина РФ №86н, МНС РФ №БГ-3-04/430 от 13.08.2002. Эти же нарушения не позволяют констатировать надлежащее ведение раздельного учета.

Предприниматель в ходе рассмотрения дела указал, что раздельный учет был организован посредством составления документов на внутренне перемещение товаров на точки розничной торговли предпринимателя, деятельность которых облагается ЕНВД. Вместе с тем накладные на внутренне перемещение направлены на контроль за реализацией товара в рамках деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, а не за учетом товаров, приобретаемых и реализуемых в рамках общей системы налогообложения.

Учитывая вышеизложенное, арбитражный суд сделал верный вывод, что вновь представленные документы не позволяют говорить о надлежащем ведении предпринимателем раздельного учета, а данные о налоговых обязательствах предпринимателя, полученные на его основе, правомерно не были приняты инспекцией. Судом отмечено, что взаимосвязь между данными отсутствует даже в том учете, который организован по принципам, определенным самим предпринимателем.

По совершенно аналогичным основаниям судом первой инстанции признано правомерным доначисление инспекцией НДС за 2006 и 2007 годы, признав факт отсутствия у предпринимателя раздельного учета.

Так, как следует из вновь представленных книг продаж, книг учета доходов и расходов, налоговых деклараций, в них совпадают данные о суммах выручки, полученной от реализации товара, но при этом вышеуказанные данные не совпадают ни по одному из налоговых периодов 2006-2007года.

Кроме того, вновь представленные книги учета доходов и расходов за 2006-2007года были организованы предпринимателем аналогично книге учета доходов и расходов за 2005год, без внутренней связи данных левой и правой частей книги, без учета остатков товаров, то есть в нарушение положений Приказа Минфина РФ № 86н, МНС РФ № БГ-3-04/430 от 13.08.2002.

Из материалов дела следует, что в периоды с октября по декабрь 2006 года и с ноября по декабрь 2007 года в книге продаж отражаются счета-фактуры поставщиков, приобретение товаров у которых не отражено за соответствующий месяц в книге учета доходов и расходов, то есть взаимосвязь между данным отсутствует даже в том учете, который организован по принципам, определенным самим предпринимателем, что свидетельствует об искажении данных в книгах покупок, направленных на существенное завышение налоговых вычетов. Сопоставление данных вновь представленных книг покупок о стоимости приобретенного товара и данных книг учета доходов и расходов о стоимости реализованных товаров в течение года позволяет установить разницу между вышеуказанными показателями.

Учитывая вышеизложенное, арбитражный суд сделал верный вывод, что вновь представленные предпринимателем документы учета за 2006, 2007