Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.05.2010 по делу n А48-5562/2009. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый с/а

годы также не позволяют говорить о надлежащем ведении предпринимателем раздельного учета доходов и расходов от видов деятельности, облагаемых по различным системам налогообложения (общей и уплатой ЕНВД).

Вместе с тем, признавая обжалуемое решение инспекции в части исчисления налоговых обязательств предпринимателя законным и обоснованным, судом не учтено следующее.

 Обосновывая правомерность действий инспекции по применению положений пункта 4 статьи 170 НК РФ о пропорциональном способе исчисления налоговых вычетов суд пришел к выводу о неведении предпринимателем раздельного учета. Вместе с тем, в силу указанных нормативных положений, применение пропорционального способа распределения расходов (вычетов) возможно применительно к случаю наличия у налогоплательщика надлежащего учета как доходов, так и расходов, но отсутствия раздельного учета по видам деятельности.

Однако, исследованные судом доказательства и сделанные выводы свидетельствуют в пользу вывода об отсутствии у ИП Брусовой надлежащего учета доходов и расходов.

Отклонив довод предпринимателя, что способ расчета налогового обязательства, примененный инспекцией, является неправомерным, поскольку в его основу положены недостоверные данные о доходах предпринимателя, полученных от деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, суд первой инстанции указал, что вышеуказанные данные были получены на основании объективных показателей кассового аппарата магазина «Сластена» и данных, представленных самим предпринимателем, достоверность которых не вызвала сомнений у инспекции; в данном случае обязанность по доказыванию наличия дохода не может быть возложена на инспекцию.

Как следует из материалов дела, при расчете суммы доходов от розничной продажи инспекция использовала полученные от предпринимателя справочные данные о выручке, полученной в связи с осуществлением реализации товаров через рыночные точки за 2005, 2006, 2007 годы (т. 6, л. 10-12).

Однако в ходе рассмотрения дела в суде предприниматель заявила, что ошибочно указала недостоверные данные о доходах, полученных от деятельности, подлежащей обложению ЕНВД (объяснения по делу от 02.12.2009, т. 8, л. 136).

При указанных обстоятельствах апелляционная коллегия не может согласиться с выводом суда о правомерности применения инспекцией положений пункта 4 статьи 170 НК РФ.

В соответствии с пунктом 7 статьи 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.

Аналогичный вывод содержится в пункте 4 статьи 149 НК РФ – в случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями настоящей статьи, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций.

Порядок и условия предоставления налогового вычета при исчислении НДС установлены статьями 171 и 172 НК РФ. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им товаров (работ, услуг), на основании счетов-фактур, выставленных продавцами.

В отношении розничной реализации населению товаров правилами статьи 164 НК РФ и других статей НК РФ определение суммы налога расчетным методом не предусмотрено. Однако согласно пункту 4 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для реализации товаров – по товарам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Таким образом, организации и индивидуальные предприниматели в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет операций по реализации, доходов и расходов в связи с осуществлением видов деятельности, по которым уплачивается ЕНВД, и в связи с осуществлением видов деятельности, по которым уплачиваются налоги в соответствии с иными режимами налогообложения.

Пунктами 4, 7 Порядка учета доходов и расходов хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, разработанного в соответствии с пунктом 2 статьи 54 НК РФ и утвержденного приказом от 13.08.2002 Министерства финансов Российской Федерации № 86н, Министерства Российской Федерации по налогам и сборам № БГ-3-04/430, установлено, что учет доходов и расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальными предпринимателями путем фиксирования в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя операций о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом.

Учет полученных доходов, произведенных расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальным предпринимателем в одной Книге учета раздельно по каждому из видов осуществляемой предпринимательской деятельности.

Как следует из материалов дела и установлено судом, в проверяемом периоде предприниматель осуществляла деятельность, подпадающую под общий режим налогообложения и под ЕНВД.

Материалы дела свидетельствуют, что ИП Брусова Е.М. не вела ни надлежащий учет доходов и расходов, ни раздельный учет таким способом, который позволил бы произвести прямой учет расходов, относящихся к оптовой торговле, и позволил бы налоговому органу при проведении мероприятия налогового контроля проверить правильность исчисления и уплаты оспариваемых налогов на основании данных учета предпринимателя. Исходя из чего, апелляционная коллегия полагает, что материалы дела свидетельствуют о наличии у инспекции при проведении проверки оснований для исчисления суммы налога расчетным путем на основании положений статьи 31 НК РФ.

Статьей 166 НК РФ установлено, что сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную к уплате, на установленные этой статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат, в частности, суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, а также товаров, приобретаемых для перепродажи (пункт 2 статьи 171 НК РФ).

Согласно статье 172 НК РФ налоговые вычеты, установленные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 НК РФ.

Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 171 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав и при наличии соответствующих первичных документов.

Анализ приведенных норм позволяет сделать вывод, что при формировании налогооблагаемой базы по указанному налогу учитывается определяемая на основании первичных документов выручка от реализации товаров, выполненных работ и оказанных услуг, которая уменьшается на соответствующую сумму налоговых вычетов, также подтвержденных первичными документами.

Судом первой инстанции установлено и подтверждено материалами дела, что предприниматель в ходе выездной налоговой проверки документально не подтвердила указанные в декларациях за 2005, 2006, 2007 годы сведения о доходах и налоговых вычетах по причине ненадлежащего учета своих доходов и расходов.

Нормы статей 54, 209, 210, 221, 236 - 237, 166, 171 - 172 НК РФ и судебная практика (в том числе Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации – постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.05.2004 № 668/04) исходят из того, что сумма налога, подлежащего уплате в бюджет, определяется на основании данных о доходах и расходах (налоговых вычетах). Поэтому при невозможности установить одну из составляющих, необходимых для исчисления налога, следует руководствоваться соответствующим правилом, предусмотренным подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, создающим дополнительные гарантии прав налогоплательщика и обеспечивающим баланс публичных и частных интересов.

В подпункте 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ указано, что в случае непредставления налоговому органу необходимых для расчета документов, отсутствия у налогоплательщика учета доходов и расходов, приведшего к невозможности исчислить налоги, налоговые органы вправе определять суммы налога, подлежащие уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках.

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 05.07.2005 г. № 301-О указал, что наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем направлено на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которого не должно иметь произвольных оснований. Допустимость применения расчетного пути исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика.

Поскольку выездная налоговая проверка проводится налоговым органом на основании налоговых деклараций, сведения которых должны быть подтверждены первичными документами, представленными налогоплательщиком, то в случае отсутствия у налогоплательщика надлежащего учета доходов и расходов, суммы налогов, подлежащие уплате Предпринимателем, определяются в соответствии с положениями подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

В данном случае, налоговым органом правило подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ не применено.

По смыслу части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, возлагается на орган или лицо, которые приняли акт.

Выводы Инспекции о неполной уплате налогов должны быть основаны на объективных и документально подтвержденных данных, бесспорно свидетельствующих о совершенном налогоплательщиком правонарушении.

Применение расчетного метода обеспечивает, с одной стороны, безусловное исполнение всеми лицами обязанности по уплате законно установленных налогов независимо от каких-либо обстоятельств (отсутствие первичных документов, регистров бухгалтерского учета), с другой стороны, налог не должен быть взыскан в размере большем, чем с аналогичных налогоплательщиков.

Между тем инспекция при вынесении решения не применила расчетный метод, установив объем налоговых обязанностей налогоплательщика по неполным и не подтвержденным первичными и учетными документами данным.

Таким образом, инспекция не доказала завышения предпринимателем налоговых вычетов, учитываемых при исчислении НДС, и соответственно факт неправомерного неисчисления налога в оспариваемой предпринимателем сумме; осуществленный налоговым органом на основании данных ИП Брусовой Е.М. объем ее налоговых обязательств налоговым органом достоверно не определен.

С учетом изложенных выводов у налогового органа отсутствовали основания начисления пени и для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ.

В ходе рассмотрения дела в суде инспекцией было признано, что при исчислении выручки по данным расчетного счета предпринимателя  ею были допущены ошибки. В связи с установлением вышеуказанных ошибок, фактические данные о поступлениях денежных средств за 2006-2007гг., инспекция привела в соответствующих расчетах, представленных в материалы дела вместе с письменными объяснениями от 28.12.2009 (т. 108, л. 107-127).

Удовлетворяя требования предпринимателя в части эпизода о доначислении НДС, суд первой инстанции согласился с уточненными расчетами инспекции налога, пени и штрафа, признав решение от 05.06.2009 № 18 в соответствующей части недействительным (в этой части решение суда от 11.01.2010 инспекцией не оспаривается).

Кроме того, судом признано незаконным то обстоятельство, что инспекцией не учтены переплаты налогоплательщика, а также суммы заявленного им в уточненных декларациях, представленных до вынесения решения по результатам проверки, сумм НДС к возмещению. 

По указанным основаниям решение суда от 11.01.2010 обжалуется налоговым органом.

Доводы  инспекции, в апелляционной жалобе заслуживают внимания, вместе с тем жалоба  подлежит отклонению, поскольку суд апелляционной инстанции пришел к выводу о незаконности решения   от 05.06.2009 № 18 в соответствующей части по иным мотивам.

На основании изложенного, апелляционная жалоба инспекции подлежит оставлению без удовлетворения, решение суда от 11.01.2010 в обжалуемой налоговым органом части подлежит изменению в части мотивов его принятия.

В связи с установлением факта отсутствия ведения раздельного учета предпринимателем, инспекцией решением от 05.06.2009 № 18 также осуществлено начисление предпринимателю НДФЛ за 2006 и 2007 в суммах 100 160 руб. и 548 758 руб. соответственно.

Также инспекцией осуществлено доначисление ЕСН по вышеуказанному основанию за 2006, 2007годы в общей сумме 103 737, 64 руб.

Начисление вышеуказанных сумм, инспекция осуществила с учетом тех же источников и с применением тех же методов, что и при исчислении НДС. Определив отношение общей выручки к выручке, полученной от деятельности, облагаемой в общем порядке, инспекция применила данное отношение для определения расходов предпринимателя. Поскольку раздельный учет предпринимателем не велся и не был восстановлен надлежащим образом