Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.05.2010 по делу n А64-6700/09. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда полностью и принять по делу новый с/а

сельскохозяйственного налога  признаются организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями и перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога в порядке, установленном настоящей главой.

При этом, пунктом 2 данной статьи установлено , что сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются в том числе организации и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) и реализующие эту продукцию, при условии, если в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций и индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70 процентов.

Положениями ст.346.3 НК РФ предусмотрен порядок, а также  условия начала и прекращения применения ЕСХН.

Пунктом 1 ст. 346.3 НК установлено, что сельскохозяйственные товаропроизводители, изъявившие желание перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога, подают в период с 20 октября по 20 декабря года, предшествующего году, начиная с которого сельскохозяйственные товаропроизводители переходят на уплату единого сельскохозяйственного налога, в налоговый орган по своему местонахождению (месту жительства) заявление.

Как указывалось выше, Общество  с 1 января 2007 года применяло специальный режим налогообложения в виде единого сельскохозяйственного налога.

Спора относительно правомерности применения Обществом данного режима налогообложения с 1 января 2007 года у сторон не имеется.

Исходя из положений п. 3 ст. 346.3 НК РФ, налогоплательщики, перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога, не вправе до окончания налогового периода перейти на общий режим налогообложения.

Пунктом 6 ст. 346.3 НК РФ предусмотрено право налогоплательщика, уплачивающего единый сельскохозяйственный налог, перейти на иной режим налогообложения с начала календарного года, уведомив об этом налоговый орган по местонахождению организации (месту жительства индивидуального предпринимателя) не позднее 15 января года, в котором они предполагают перейти на иной режим налогообложения.

При этом, положениями п.4 ст.346.3 НК РФ предусмотрены также случаи, при наступлении которых налогоплательщик утрачивает право на применение ЕСХН.

В силу п. 4 ст. 346.3 НК РФ (в редакции, действовавшей до 31.12.2008 г.), если по итогам налогового периода доля дохода налогоплательщика от реализации произведенной им сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенную им из сельскохозяйственного сырья собственного производства в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) составила менее 70 процентов и (или) если в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктом 6 статьи 346.2 НК РФ, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение единого сельскохозяйственного налога с начала налогового периода, в котором допущены нарушение указанного ограничения и (или) несоответствие указанным требованиям.

При этом ограничения по объему дохода от реализации, произведенной налогоплательщиком сельскохозяйственной продукции,  включая продукцию первичной переработки, произведенную налогоплательщиком из сельскохозяйственного сырья собственного производства, определяются исходя из всех осуществляемых им видов деятельности.

Таким образом, положениями ст.346.3 НК РФ предусмотрена возможность как добровольного отказа налогоплательщика от применения ЕСХН, так и случаи, при которых налогоплательщик утрачивает право на применение ЕСХН в силу закона, в частности, в случаях, если по итогам налогового периода доля дохода налогоплательщика от реализации произведенной им сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенную им из сельскохозяйственного сырья собственного производства в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) составила менее 70 процентов.

Налоговые последствия утраты налогоплательщиком права на применение ЕСХН установлены абз.3 п.4 ст.346.3 НК РФ  и заключаются в возникновении у налогоплательщика определенных обязанностей.

Так, организация – налогоплательщик, утративший право на применение единого сельскохозяйственного налога, в течение одного месяца после истечения отчетного (налогового) периода, в котором допущено нарушение указанного в абзаце первом настоящего пункта ограничения и (или) несоответствие требованиям, установленным пунктом 6 статьи 346.2 НК РФ, должен за весь отчетный (налоговый) период произвести перерасчет налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость, налогу на прибыль организаций, , единому социальному налогу, налогу на имущество организаций в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах для вновь созданных организаций. Указанный в настоящем абзаце налогоплательщик не уплачивает пени и штрафы за несвоевременную уплату указанных налогов и авансовых платежей по ним.

Данная редакция  абзаца 3  п.4 ст.346.3 НК РФ действовала до внесения в него изменений Федеральным законом от 30.12.2008 г. № 314-ФЗ.

После внесения изменений абзац 3 п.4 ст.346.3 НК РФ предписывал налогоплательщику, утратившему право на применение единого сельскохозяйственного налога, произвести перерасчет налоговых обязательств по соответствующим налогам за весь налоговый период в течение одного месяца после истечения налогового периода, в котором допущено нарушение указанного в абзаце первом настоящего пункта ограничения и (или) несоответствие требованиям, установленным пунктами 2, 2.1, 5 и 6 статьи 346.2 НК РФ.

Федеральным законом от 30.12.2008 г. № 314-ФЗ в этой части вступил в силу с 31.12.2008 года.

В соответствии с п.5 ст.346.3 НК РФ налогоплательщик обязан сообщить в налоговый орган о переходе на иной режим налогообложения, осуществленном в соответствии с пунктом 4 указанной статьи, в течение пятнадцати дней по истечении отчетного (налогового) периода.

Налоговым периодом по ЕСХН признается календарный год, отчетным периодом признается  полугодие ( ст.346.7 НК РФ).

Судом первой инстанции указано на то, что из буквального толкования вышеперечисленных норм права следует, что налогоплательщик определяет долю дохода от сельскохозяйственной продукции в общем доходе от реализации товаров по окончании календарного года. И только по окончании календарного года не позднее 20 января следующего года налогоплательщик, у которого доля сельхозпродукции в общей объеме реализации составила менее 70 процентов, подает заявление о переходе на общий режим налогообложения и производит пересчет налоговых обязательств.

Из изложенного суд первой инстанции сделал вывод о том, что Общество имело право на перерасчет налоговых обязательств за 2008 год только после 31.12.2008 года. И с этого времени Общество имело право подавать налоговые декларации по налогам по общей системе налогообложения. Общество же, подав 20.10.2008 года заявление о пересчете налоговых обязательств и переходе на общий режим налогообложения и декларацию по НДС, допустило нарушения налогового законодательства.

Выводы суда первой инстанции о необходимости расчета процентного соотношения дохода от реализации сельскохозяйственной продукции в общем объеме доходов для целей определения  утраты налогоплательщиком права на применения ЕСХН по итогам налогового, а не отчетного  периода,  по мнению суда апелляционной инстанции, являются правильными.

Суд апелляционной инстанции  полагает, что в данном случае суд первой инстанции правомерно исходил из буквального  толкования положений абзаца 1 п.4 ст. ст.346.3 НК РФ. Кроме того, в рассматриваемом случае следует учитывать универсальность и последовательность воли законодателя, закрепившего данный подход путем внесения изменений в положения  абзаца 3  п.4 ст.346.3 НК РФ.

Однако судом первой инстанции не учтено, что как следует из представленных в материалы дела первичной налоговой декларации по НДС, представленной 20.10.2008 года,  и уточненной налоговой декларации по НДС, представленной 20.01.2009 года, фактически перерасчет налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость за 1 квартал 2008 года произведен Обществом по истечении 2008 года, поскольку в первичной налоговой декларации отражены нулевые показатели.

Более того, сама по себе подача Обществом заявления об утрате права на применение ЕСХН и перерасчет налоговых обязательств  ранее истечения налогового периода в рассматриваемом случае не свидетельствует о том, что Общество не утратило право на применение ЕСХН, начиная с 01.01.2008 года, а, соответственно, и об отсутствии у Общества обязанности произвести перерасчет налоговых обязательств,  ввиду того, что при рассмотрении дела в апелляционной инстанции судом установлено, что доля доходов от реализации сельскохозяйственной продукции в общем объеме доходов от реализации Обществом товаров ( работ, услуг), рассчитанные кассовым методом по итогам 2008 года составила менее 70 процентов.

Как следует из пояснений Общества, при определении доли дохода от реализации сельскохозяйственной продукции в общем доходе от реализации товаров ( работ, услуг)  Общество исходило из того, что соответствующие суммы дохода определяются в порядке, установленном ст.271 НК РФ, то есть признаются в том отчетном ( налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества ( работ, услуг) и ( или) имущественных прав ( метод начисления).

 Указанные доводы Общества подлежат отклонению судом апелляционной инстанции.

Порядок определения и признания доходов и расходов для целей применения ЕСХН установлен ст.346.5 НК РФ.

В соответствии с пунктом п.п.1 п. 5 ст.346.5 НК РФ в целях главы 26.1 НК РФ датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности иным способом (кассовый метод).

Таким образом, в рассматриваемом случае в силу прямого указания закона доходы подлежат определению кассовым методом ( п.5 ст.346.5 НК РФ), а доводы Общества о необходимости применения метода начисления ( ст.271 НК РФ) не основаны на положениях главы 26.1 НК РФ.

          Вместе с тем, как усматривается из материалов дела, ни в ходе камеральной проверки, ни при рассмотрении дела в суде первой инстанции, сверка расчетов между Обществом и налоговым органом относительно доходов, полученных Обществом за 2008 год, и доли доходов от реализации сельскохозяйственной продукции применительно к необходимости расчета данных доходов кассовым методом не производилась.

         При этом, из материалов дела следует, что основанием для принятия оспариваемых в настоящем деле ненормативных актов послужили именно выводы Инспекции о том, что Общество не утратило право на применение ЕСХН с 01.01.2008 года., против которых Общество возражает.

         Ввиду изложенного, в ходе рассмотрения дела в суде апелляционной инстанции на основании первичных документов, представленных Обществом в Инспекцию, сторонами произведена сверка расчетов по суммам  доходов от реализации сельскохозяйственной продукции, а также по суммам доходов от реализации иных товаров ( работ, услуг) кассовым методом за 2008 год.

         Из представленного суду апелляционной инстанции акта сверки расчетов, а также расчета Общества следует, что у сторон отсутствует спор относительно того, что в 2008 году доход Общества от реализации сельскохозяйственной продукции составил 6 816 320,14 руб.

Из акта сверки также усматривается, что по данным Общества общая сумма дохода  от реализации составила 13 921 976,93 руб., в том числе  доход от реализации сельскохозяйственной продукции - 6 816 320,14 руб., доля выручки от реализации сельскохозяйственной продукции составила 48,96% ((6 816 320,14/13 921 976,93)*100%).

По данным Инспекции общая сумма  дохода Общества от реализации составила 7 821 486,39 руб., в том числе  доход от реализации сельскохозяйственной продукции - 6 816 320,14 руб., доля выручки от реализации сельскохозяйственной продукции составила 87,15% ((6 816 320,14/7 821 486,39)*100%).

Разница в сумме полученного Обществом дохода, составляющая 6 100 490,54 руб. (13 921 976,93 руб. - 7 821 486,39), приходится на совершенные  Обществом в спорном периоде сделки по реализации комбайна в адрес ООО «Агрокультура Эртиль» по договору поставки сельскохозяйственной техники № 63/10/П-АЭ от 20.10.2008 г. (3 100 490,54 руб.), а также сделки по реализации в адрес ООО «Агрокультура «Мордово» векселей Сбербанка РФ по договору купли-продажи векселей (3 000 000 руб.).

При этом, Общество полагает, что доход от реализации указанного имущества при его расчете кассовым методом подлежит учету в составе доходов Общества в 2008 году, поскольку датой получения доходов для целей главы 26.1 НК РФ признается не только день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, но и  погашение задолженности иным способом (кассовый метод) и ссылается на то, что задолженность ООО «Агрокультура Эртиль»  и ООО «Агрокультура «Мордово» перед Обществом за реализованный комбайн и векселя Сбербанка РФ соответственно, была погашена зачетом встречных требований.

Инспекция, возражая против включения в состав доходов для целей определения утраты Обществом права на применение ЕСХН доходов по указанным сделкам, ссылается на правомерность выводов суда первой инстанции, указавшего на наличие соглашения о зачете по сделке реализации комбайна, датированного 12.01.2009 годом, то есть за пределами спорного налогового периода, а также на то обстоятельство, что сделки по реализации векселей Сбербанка РФ на сумму 3000000 руб. преследовали исключительно цель создания видимости реализации и создания правовых оснований для утраты права на применение ЕСХН, а , соответственно, и необоснованного возмещения НДС в спорной сумме за 1 квартал 2008 года.

Суд апелляционной инстанции, оценив представленные сторонами доказательства, пришел к выводу о частичной обоснованности доводов Инспекции.

Как следует из материалов дела, Обществом ( поставщик) с ООО «Агрокультура Эртиль» ( покупатель) заключен договор поставки сельскохозяйственной техники № 63/10/П-АЭ от 20.10.2008 г.( т.3 л.д.87-88).

В соответствии с п.1.1 указанного договора Общество обязуется поставить и передать в собственность ООО «Агрокультура Эртиль», а ООО «Агрокультура Эртиль» принять и оплатить товар по номенклатуре, качеству, в количестве, по ценам и срокам поставки согласно условиям договора и спецификации к нему, являющейся неотъемлемой частью