Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.06.2010 по делу n А08-8848/2009. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый с/а

имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Таким образом, приведенные нормативные положения  предусматривают обязанность налогоплательщика  по восстановлению ранее принятых к вычету сумм налога на добавленную стоимость в случае  передачи имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный капитал хозяйственных обществ.

Отклоняя довод налогоплательщика о том, что указанное незавершенное производство, передаваемое в уставной капитал, не является тем имуществом (нематериальными активами и имущественными правами), в отношении которого установлена соответствующая обязанность по восстановлению сумм НДС, суд апелляционной инстанции исходит из следующего.

Под имуществом на основании п. 2 ст. 38 НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации, то есть деньги, ценные бумаги, иное имущество (согласно ст. 128 ГК РФ).

Таким образом, понятие «имущество» является собирательным, при этом имущественные права применительно к налоговым правоотношениям рассматриваются отдельно, тогда как на основании  ст. 128 ГК РФ имущественные права включены в состав имущества как объекта гражданских прав.

Товаром при целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ).

Понятие нематериальных активов содержится в налоговом законодательстве применительно к главе 25 «Налог на прибыль организаций», согласно которому нематериальными активами  признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Статьей 15 Федерального закона от 08.02.1998 №14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" предусмотрено, что оплата долей в уставном капитале общества может осуществляться деньгами, ценными бумагами, другими вещами или имущественными правами либо иными имеющими денежную оценку правами.  

При этом как следует из материалов дела, в качестве вклада в уставной капитал ООО «Русагро-Казинка» по акту от 20 сентября 2007 года Обществом передано именно имущество, в составе которого выделено, в том числе, незавершенное производство в растениеводстве  (производство   гороха, гречихи,   кукурузы, многолетних трав,  подсолнечника,  озимой пшеницы, сои,     сахарной свеклы фабричной, ячменя   2008 года).

В силу пунктов 63 - 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.98 N 34н (далее - Положение N 34н), продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз,    переделов),    предусмотренных    технологическим    процессом,    а    также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки, относятся к незавершенному производству.

Из материалов дела следует, что в состав незавершенного производства была включена стоимость ГСМ, средств защиты растений, и удобрений, то есть товаров,   по которым ранее НДС налогоплательщиком был принят к вычету, что не оспаривается Обществом.

При таких обстоятельствах у суда отсутствуют основания полагать, что рассматриваемое незавершенное производство, включающее в себя  стоимость ГСМ, средств защиты растений, минеральных удобрений, по которым подтверждено принятие налогоплательщиком сумм налога к вычету, следует рассматривать как особый объект гражданских прав, в отношении которого не применяется положение п. 3 ст. 170 НК РФ о восстановлении сумм налога, ранее принятых к вычету, при внесении данного объекта в качестве вклада в уставной капитал.

При уяснении смысла положений п. 3 ст. 170 НК РФ, направленных на восстановление НДС налогоплательщиком по имуществу, передаваемому им при осуществлении дальнейших операций без НДС, не усматривается волеизъявления законодателя на установление исключений из данного правила применительно к каким-либо объектам.

Исходя из оценки данных обстоятельств, основанной на приведенном толковании п. 3 ст. 170 НК РФ, доначисление налогоплательщику по указанному эпизоду       НДС   за март   в    сумме     3 210 144    руб., а также пени за несвоевременную уплату налога в сумме 613525 руб. и применение налоговой ответственности за неполную уплату НДС по п.1 ст. 122  НК РФ в виде взыскания штрафа в сумме 607760 руб. ((3210144 – 171345 (сумма переплаты) * 20%) произведено оспариваемым решением налогового органа правомерно.

Кроме того, оценивая обстоятельства внесения налогоплательщиком имущества в качестве вклада в уставной капитал ООО «Русагро-Казинка» по акту от 20.09.2007г., налоговый орган пришел к выводу о том, что  Обществом неправильно определен налоговый период, в котором следовало  восстановить  налог на добавленную стоимость в размере 10584628 руб. по основным средствам, переданным в уставной капитал дочерней компании, стоимостью 56531731 руб.

Как установлено Инспекцией, указанная сумма налога  была восстановлена Обществом в октябре 2007г., тогда как фактически данные основные средства были переданы ООО «Русагро-Казинка», по мнению Инспекции,  в сентябре 2007г., когда и подлежал восстановлению налог на добавленную стоимость. Указанные обстоятельства явились основанием для начисления ОАО «Оскольские просторы» пени за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость в сумме 142546 руб.

 Исходя из положений гражданского законодательства, предусматривающих необходимость оплаты уставного капитала не менее чем наполовину до  момента государственной регистрации создаваемого юридического лица, а также учитывая  подписание акта приема-передачи 20.09.2007г., суд первой инстанции пришел к выводу о том, что уставной капитал ООО «Русагро-Казинка» был сформирован, а передача основных средств состоялась в сентябре 2007г.

Поскольку п. 3 ст. 170 НК РФ связывает момент восстановления сумм налога именно с  периодом, в котором произошла передача основных средств, суд области посчитал правомерным доначисление налогоплательщику оспариваемой суммы пени, признав обоснованной позицию налогового органа о необходимости восстановления НДС в сентябре 2007г. При этом Арбитражный суд Белгородской области указал, что обязанность по восстановлению ранее предъявленного к вычету налога на добавленную стоимость не может быть поставлена в зависимость от момента государственной регистрации вновь созданного юридического лица, поскольку это противоречит абзацу 4 подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ.

Вместе с тем, суд апелляционной инстанции не может согласиться с указанными выводами суда области исходя из следующего.

Как указывалось выше, обязанность налогоплательщиков по восстановлению сумм налога, принятых к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в случае передачи имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ  установлена п. 3 ст. 170 НК РФ.

При этом данной нормой также предусмотрено, что восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, и имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в пункте 2 настоящей статьи (абз. 4 пп. 2 п. 3 статьи 170 НК РФ).

Вместе с тем, приведенными нормативными положениями не определено, что следует понимать под передачей имущества в уставной капитал для целей применения п.3 ст. 170 НК РФ.

Исходя из смысла данной нормы, суд апелляционной инстанции считает, что возникновение обязанности по восстановлению налога на добавленную стоимость  связано с фактическим выбытием данного имущества от налогоплательщика и приобретением его другой стороной, у которой возникает право на применение вычета в отношении восстановленных сумм налога.

   Порядок внесения имущества в уставной капитал создаваемого юридического лица и правовой режим такого имущества устанавливается в рамках гражданско-правовых отношений, регулируемых гражданским законодательством, применимым на основании п. 1 ст. 11 НК РФ.

   В соответствии с п. 1 ст.  224 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) передачей признается вручение вещи приобретателю. Вещь считается врученной приобретателю с момента ее фактического поступления во владение приобретателя или указанного им лица.

  На основании ст. 223 ГК РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором.

 Согласно п. 3 ст. 213 ГК РФ коммерческие и некоммерческие организации, кроме государственных и муниципальных предприятий, а также учреждений, являются собственниками имущества, переданного им в качестве вкладов (взносов) их учредителями (участниками, членами), а также имущества, приобретенного этими юридическими лицами по иным основаниям. При этом, как разъяснено в п. 2 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 25.02.1998 N 8 "О некоторых вопросах практики разрешения споров, связанных с защитой права собственности и других вещных прав", при разрешении споров следует иметь в виду, что с момента внесения имущества в уставный (складочный) капитал и государственной регистрации соответствующих юридических лиц учредители (участники) названных юридических лиц утрачивают право собственности на это имущество.

  Также в п. 12 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 10, Пленума ВАС РФ N 22 от 29.04.2010 "О некоторых вопросах, возникающих в судебной практике при разрешении споров, связанных с защитой права собственности и других вещных прав" указано, что если движимое имущество внесено в качестве вклада (взноса) в уставный (складочный) капитал до государственной регистрации юридического лица, право собственности этого юридического лица на имущество возникает не ранее даты такой регистрации.

  Приведенные положения согласуются с нормой ст. 49 ГК РФ, предусматривающей, что правоспособность юридического лица возникает в момент его создания, то есть со дня внесения соответствующей записи в единый государственный реестр юридических лиц (ч.2 ст. 51 ГК РФ).

 До государственной регистрации создаваемого юридического лица прежний собственник несет бремя содержания указанного имущества.

 Таким образом, передача имущества (основных средств), вносимого в уставной капитал создаваемого общества  связана с моментом его фактической передачи и с оформлением правового статуса приобретателя имущества – государственной регистрацией нового юридического лица.

 Как усматривается из материалов дела, ООО «Русагро-Казинка» зарегистрировано в качестве юридического лица 15.10.2007г., что подтверждается свидетельством о государственной регистрации юридического лица (т. 3 л.д. 76).

 При этом согласно ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 №129-ФЗ  "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

 Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Если же форма для документов не предусмотрена, то они должны содержать предусмотренные этой статьей обязательные реквизиты.

Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01", утвержденным Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н.  Согласно п. 29 ПБУ 6/01 стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета. Выбытие объекта основных средств имеет место, в том числе,  в случае передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал другой организации.

На дату фактической передачи имущества составляется акт о приеме-передаче объекта основных средств по форме N ОС-1, утвержденный Постановлением Госкомстата РФ от 21 января 2003 г. N 7 Постановление Госкомстата РФ от 21.01.2003 №7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств", являющейся формой первичной учетной документации по учету основных средств.

При этом налогоплательщиком в материалы дела представлены копии актов о приеме-передаче объектов основных средств по форме N ОС-1 от 15.10.2007 г., которыми оформлялась фактическая передача имущества, с указанием остаточной стоимости основных средств на дату передачи, а также копии журналов проводок за 2007г. ОАО «Оскольские просторы» (14.10.2007) и ООО «Русагро-Казинка» (15.10.2007).

 Таким образом, указанными первичными документами подтверждается фактическое осуществление передачи основных средств в октябре 2007г.

Исходя из указанных обстоятельств, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что налогоплательщиком правомерно произведено восстановление НДС по вносимым в уставной капитал дочерней компании основным средствам в октябре 2007г., в связи с чем у налогового органа отсутствовали правовые основания для доначисления пени по НДС по данному эпизоду в сумме 142546 руб.

Основанием  доначисления Обществу налога на прибыль организаций  в сумме 7450690 руб., соответствующих пени в сумме 2255029 руб. и применения налоговой ответственности за неполную уплату налога в виде штрафа в размере 1490138 руб. послужил вывод налогового органа о занижении налогоплательщиком налоговой базы на сумму остаточной стоимости основных средств, исчисляемую в порядке п. 8 ст. 346.6 НК РФ, на дату перехода на общий режим налогообложения.

Как следует из материалов дела, Общество в 2004-2005 г.г. находилось на специальном налоговом режиме и в соответствии с главой 26.1 НК РФ являлось плательщиком единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН).

В соответствии с п. 6  ст. 346.3 НК РФ налогоплательщики, уплачивающие единый сельскохозяйственный налог, вправе перейти на иной режим налогообложения с начала календарного года, уведомив об этом налоговый орган по местонахождению организации (месту жительства индивидуального предпринимателя) не позднее 15 января года, в котором