Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.06.2010 по делу n А35-1562/2009. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

Кодексом, на безвозмездной) основе, в том числе обмен товарами, работами или услугами права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.  Место и момент фактической реализации  товаров, работ или услуг определяются в соответствии с частью  второй Кодекса.

На  основании статьи 167 Налогового кодекса в целях главы 21 Кодекса моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 названной статьи, является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В силу пункта 3 статьи 167 Кодекса в случаях, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности в целях главы 21 Кодекса приравнивается к его отгрузке.

Статьей 171 Налогового кодекса в редакции, действовавшей в спорный период, налогоплательщику предоставлено право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в порядке, предусмотренном статьей 166 Кодекса, на установленные данной статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса;  товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Согласно пункту 2 статьи 173 Налогового кодекса, если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с пунктом 3 статьи 170 Кодекса, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 146 Кодекса, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьей 176 Кодекса, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Таким образом, налог на добавленную стоимость исчисляется и уплачивается в бюджет как разница между суммами налога, начисленными налогоплательщиком  с налоговой базы, определяемой по правилам главы 21 Налогового кодекса, и суммами налога, предъявленными налогоплательщику его контрагентами по правилам этой же главы.

При этом в налоговую базу подлежит включению стоимость всех товаров (работ, услуг),  право собственности на которые  передано налогоплательщиком на возмездной или безвозмездной основе.

Как следует из материалов дела, при проведении камеральной проверки  представленной акционерным обществом «ТЕСТ» налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 2 квартал 2008 года, инспекция по г. Курску установила, что обществом  в указанном периоде  были приобретены нефтепродукты у двух организаций, на операции с которыми пришлась  основная доля налогового вычета (32 635 664 руб. из указанной в декларации суммы вычета 41 585 964 руб.), заявленного по представленной им налоговой декларации - обществ с ограниченной ответственностью «Терминал-Центр» на сумму 145 505 315,89 руб. (включая налог на добавленную стоимость 22 195 726,15 руб.) и «Камелия» на сумму 62 855 604,30 руб. (включая налог на добавленную стоимость 9 588 143,04 руб.).

Поставленные названными поставщиками нефтепродукты акционерным обществом «ТЕСТ» были приняты и оприходованы на основании выставленных ими счетов-фактур, включенных в книгу покупок  общества за период с 01.04.2008 г. по 30.06.2008 г.

Наличие у налогоплательщика документов, подтверждающих факт приобретения и принятия к учету товара, по которому заявлен налоговый вычет, налоговым органом не оспаривается. Каких-либо претензий к порядку оформления документов, в том числе счетов-фактур, инспекцией также не предъявлено ни в оспариваемых налогоплательщиком решениях, ни в ходе рассмотрения дела арбитражным судом.

Также инспекцией по г. Курску было установлено, что обществом «ТЕСТ», в связи с  отсутствием у него собственных емкостей для хранения приобретенных нефтепродуктов, были заключены, во-первых, договор  аренды № 11-2008 от 02.01.2008 г. сроком действия по 30.06.2008 г. с обществом с ограниченной  ответственностью «Компания «Рада и Ко» (арендодатель),  в соответствии с которым арендодатель обязался передать арендатору во временное пользование расходный склад нефтепродуктов, расположенный по адресу: г. Курск, ул. 50 лет Октября, 124 «Г», во-вторых – договоры на оказание услуг по хранению нефтепродуктов с рядом предпринимателей (исполнителей):

   - от 01.10.2007 г. с предпринимателем Давыдовым А.В. на оказание услуг по хранению бензина марки А-76, Аи-92, Аи-95, дизельного топлива на АЗС-2 по адресу: г. Курск, 50 лет Октября,126б; на АЗС-11 по адресу: г. Курск, ул. Бойцов 9-й Дивизии, 201;

   -  от 01.10.2007 г. с предпринимателем Яшиным Ю.А. на оказание услуг по хранению бензина марки А-76, Аи-92, Аи-95 на АЗС-9 по адресу: г. Курск, ул. Бойцов 9-й Дивизии, 190;

   - от 01.10.2007 г. с предпринимателем Михайловым В.В. на оказание услуг по хранению бензина марки А-76, Аи-92, Аи-95, дизельного топлива на АЗС-1 по адресу: г. Курск, ул. Энгельса, 171а; на АЗС-6 по адресу: г. Курск, ул. Литовская, 2/1а; на АЗС-8 по адресу: г. Курск, ул. Сумская, 51а;

   - от 01.10.2007 г. с предпринимателем Матузным В.В. на оказание услуг по хранению бензина марки А-76, Аи-92, Аи-95, дизельного топлива на АЗС-7 по адресу: г. Курск, пр. Кулакова, 148в;

   - от 01.10.2007 г. с предпринимателем Брежневой Л.Н. на оказание услуг по хранению бензина марки А-76, Аи-92, Аи-95, дизельного топлива на АЗС-3 по адресу: г. Курск, ул. Республиканская, 53а; на АЗС-5 по адресу: г. Курск, ул. ВЧК; на АЗС-10 по адресу: г. Курск, ул. 2-я Новоселовка, 2г.

В соответствии с условиями  договоров по оказанию услуг по хранению исполнители (предприниматели Михайлов, Матузный, Брежнева, Давыдов, Яшин) принимали от заказчика (общество «ТЕСТ») сроком на 30 календарных дней на ответственное хранение нефтепродукты, принадлежащие обществу. Пунктами 1.4 договоров хранения устанавливалось, что хранение осуществляется на условиях, предусмотренных статьей 890 Гражданского кодекса Российской Федерации – хранение с обезличением.

Одновременно с выполнением обязанностей по хранению нефтепродуктов исполнители взяли на себя обязательства по выдаче их потребителям  заказчика на основании разнарядок, раздаточных ведомостей, смарт-карт в пределах ассортимента и количества нефтепродуктов,  переданных на хранение (пункты 1.6 договоров хранения).

В обязанности заказчика, в соответствии с пунктами 1.3, 2.1 договоров, входило обеспечение исполнителей необходимыми техническими средствами (терминалами, программным обеспечением и т.п.) и доставка бензина на хранение автомобильным тарированным транспортом. Исполнитель обеспечивал прием и хранение нефтепродуктов в емкостях на территории АЗС и осуществление его дальнейшего отпуска потребителям по указанию и документам заказчика.

Оплата услуг по хранению и отпуску нефтепродуктов осуществлялась заказчиком ежеквартально на основании предъявленных исполнителями счетов.

Кроме того, из материалов дела и из пояснений, представленных суду апелляционной инстанции обществом «ТЕСТ», следует, что обществом  был заключен ряд договоров поставки и купли-продажи с потребителями нефтепродуктов - покупателями, по условиям которых продавец (общество «ТЕСТ»)  взял на себя обязанности по отпуску нефтепродуктов покупателям с автозаправочных станций, указанных в договоре, в согласованных сторонами ассортименте и количестве, на основании смарт-карт или раздаточных ведомостей.

Согласно условиям договоров поставки нефтепродуктов оплата отпущенных нефтепродуктов производилась покупателями частично предварительно, частично по факту отпуска нефтепродуктов на основании  отчетов по их отпуску за прошедший месяц.

На отпущенное количество нефтепродуктов продавец обязался выставлять покупателю первичные документы – товарные накладные, раздаточные ведомости, а также счета-фактуры и акты сверки.

Передача обществом «ТЕСТ» нефтепродуктов на хранение предпринимателям Михайлову, Матузному, Брежневой, Давыдову, Яшину оформлялась расходными накладными на перемещение  нефтепродуктов. Отпуск предпринимателями потребителям общества «ТЕСТ» нефтепродуктов осуществлялся на основании выдаваемых обществом разнарядок на отпуск нефтепродуктов по раздаточным ведомостям и смарт-картам. Ежемесячно исполнители представляли обществу отчеты о предоставлении услуг по договору хранения с указанием количества отпущенного бензина и его потребителей.

В бухгалтерском учете общества приобретенные им у поставщиков нефтепродукты отражались по дебету счета 41.1 «Товары на складах». Передача  нефтепродуктов на хранение отражалась по  кредиту счета 41.1 «Товары на складах».

На основании документов на отпуск нефтепродуктов оптовым покупателям по договорам поставки и купли – продажи реализация нефтепродуктов отражалась на счетах 90.1.1 «Выручка от продаж» и 90.2.1 «Себестоимость продаж», по данным которых впоследствии формировалась налоговая база, в том числе и для исчисления налога на добавленную стоимость.

Согласно данным бухгалтерского учета общества за 2 квартал 2008 года, выручка от реализации нефтепродуктов, с учетом количества и стоимости нефтепродуктов, отпущенных оптовым покупателям, составила 171 377 046 руб. С указанной налоговой базы обществом был исчислен к уплате в бюджет налог на добавленную стоимость в представленной налоговому органу налоговой декларации.

Аналогичные данные о стоимости  реализованного товара (без налога на добавленную стоимость) отражены в книге продаж общества за период с  01.04.2008 г. по 30.06.2008 г. Одновременно в книге покупок общества за тот же период  отражено приобретение товаров на сумму 273 012 114 руб., в том числе налог на добавленную стоимость  41 585 964 руб.

В соответствии со статьей 421 Гражданского кодекса Российской Федерации граждане и юридические лица свободны в заключении договора.

Стороны могут заключить договор как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами, а также договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор).

Как следует из пункта 3 статьи 421 Гражданского кодекса, стороны вправе заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). К отношениям сторон по такому договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа договора.

Условия договора, согласно пункту 4 статьи 421 Гражданского кодекса, определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами.

Договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом или иными правовыми актами, действующими в момент его заключения (пункт 1 статьи 422 Гражданского кодекса).

В соответствии со статьей 886 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору хранения одна сторона (хранитель) обязуется хранить вещь, переданную ей другой стороной (поклажедателем), и возвратить эту вещь в сохранности.

Согласно статье 889 Гражданского кодекса хранитель обязан хранить вещь в течение обусловленного договором хранения срока (пункт 1). Если срок хранения договором не предусмотрен и не может быть определен исходя из его условий, хранитель обязан хранить вещь до востребования ее поклажедателем (пункт 2).

Пунктом 1 статьи 891 Кодекса установлено, что хранитель обязан принять все предусмотренные договором хранения меры для того, чтобы обеспечить сохранность переданной на хранение вещи.

Согласно статье 890 Гражданского кодекса в случаях, прямо предусмотренных договором хранения, принятые на хранение вещи одного поклажедателя могут смешиваться с вещами того же рода и качества других поклажедателей (хранение с обезличением). Поклажедателю возвращается равное или обусловленное сторонами количество вещей того же рода и качества.

На основании пункта 1 статьи 900 Кодекса, хранитель обязан возвратить поклажедателю или лицу, указанному им в качестве получателя, ту самую вещь, которая была передана на хранение, если договором не предусмотрено хранение с обезличением (статья 890).

Пунктом 1 статьи 896 Гражданского кодекса закреплена обязанность поклажедателя по окончании хранения уплатить хранителю вознаграждение, а если оплата хранения предусмотрена по периодам, оно должно выплачиваться соответствующими частями по истечении каждого периода. При этом, если иное не предусмотрено договором хранения, расходы хранителя на хранение включаются в вознаграждение за хранение (пункт 1 статьи 897 Гражданского кодекса).

Главой 39 Гражданского кодекса «Возмездное оказание услуг» регулируются особенности заключения и исполнения договора возмездного оказания услуг.

Согласно пункту 1 статьи 779 Гражданского кодекса по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик, на основании  пункта 1 статьи 781 Гражданского кодекса,  обязуется оплатить  оказанные услуги в сроки и порядке, которые указаны в договоре возмездного оказания услуг.

Как следует из текста договоров, заключенных обществом «ТЕСТ» с предпринимателями Михайловым, Матузным, Брежневой, Давыдовым, Яшиным, предметом их является как хранение переданных нефтепродуктов, так и выдача их лицам, указанным обществом, в количестве и  ассортименте, также определяемом обществом.

То есть, договоры, заключенные обществом с предпринимателями, содержат в себе элементы договора возмездного оказания услуг, по которому одно лицо, осуществляющее предпринимательскую деятельность без образования юридического лица (индивидуальный