Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.06.2010 по делу n А35-1562/2009. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

предприниматель) оказывает другому лицу, также осуществляющему предпринимательскую деятельность, определенные договором услуги (в данном случае - услуги по реализации бензина и дизельного топлива), и элементы договора хранения, поскольку предпринимателями фактически осуществляется хранение на своих АЗС переданных им от общества горюче-смазочных материалов.

Таким образом, договоры оказания услуг по хранению бензина являются смешанными договорами и к ним применяются правила главы 47 Гражданского кодекса «Хранение» и главы 39 Гражданского кодекса «Возмездное оказание услуг.

Исполняя данные договоры, исполнители – предприниматели  Михайлов, Матузный, Брежнева, Давыдов, Яшин в интересах общества «ТЕСТ» - заказчика осуществляли действия по хранению и по реализации принадлежащих последнему нефтепродуктов, создавая тем самым для общества правовые последствия, соответствующие характеру заключенных сделок, в том числе и в целях налогообложения.

В то же время, на основании данных договоров к исполнителям не переходило право собственности на переданные нефтепродукты, что является необходимым условием для квалификации передачи товара в качестве реализации.

Следовательно, у налогового органа не имелось оснований для включения в налоговую базу в целях налогообложения стоимости переданных на хранение нефтепродуктов, поскольку фактически в рассматриваемой ситуации реализация нефтепродуктов происходила не в момент передачи их на хранение, а в момент отпуска нефтепродуктов исполнителями  потребителям, заключившим с обществом «ТЕСТ» договора купли – продажи и поставки нефтепродуктов.

Также не имелось оснований и для включения в налоговую базу общества «ТЕСТ» нефтепродуктов, переданных на реализацию предпринимателям Михайлову, Матузному, Брежневой, Давыдову и Яшину предпринимателями Павловой, Пашиным, Евсюковым, Верютиным, Выскребенцевым, Морозовым, поскольку доказательств того, что данные нефтепродукты принадлежали обществу «ТЕСТ» налоговым органом при проведении камеральной проверки не добыто и суду не представлено.

Факт перечисления предпринимателями Павловым, Пашиным, Евсюковым, Верютиным, Выскребемнцевы, Морозовым денежных средств на расчетные счета общества «ТЕСТ» сам по себе, в отсутствие доказательств того, что названные предприниматели действовали в интересах общества «ТЕСТ», а не в своих собственных интересах,  не является основанием для  корректировки налоговых обязательств общества.

Довод налогового органа о том, что договоры хранения не соответствуют нормам главы 47  Гражданского кодекса «Хранение» в связи с тем, что предусматривают выдачу переданных на хранение материальных ценностей потребителям, то есть,  реализацию хранимого товара, что, по мнению налогового органа, свидетельствует о мнимости заключенных обществом договоров хранения, положенный в основу вывода о том, что весь бензин, реализованный через АЗС предпринимателей Михайлова, Матузного, Брежневой, Давыдова, Яшина, фактически принадлежит обществу «ТЕСТ», не принимается судом апелляционной инстанции по следующим основаниям.

Статьей 170 Гражданского кодекса Российской Федерации установлены понятия мнимой сделки, то есть сделки, совершенной лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия, и притворной сделки -  сделки, совершенной с целью прикрыть другую сделку.

Из содержания указанной нормы следует, что мнимая сделка не порождает никаких последствий и, совершая мнимую сделку, стороны не имеют намерений ее исполнять либо требовать ее исполнения. При совершении притворной сделки воля ее участников направлена на достижение целей, обозначенных в прикрываемой сделке, которую стороны  исполняют фактически.

Для обеспечения поступления в бюджет налогов в полном объеме налоговый орган вправе, руководствуясь статьей 170 Гражданского кодекса, предъявить требование о признании совершенных налогоплательщиком сделок недействительными как сделок, совершенных лишь для вида, без намерения создать соответствующие им правовые последствия (мнимых), либо с целью прикрыть другую сделку (притворных), поскольку удовлетворение этого требования может способствовать реализации соответствующей задачи.

В пункте 7 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 10.04.2008 г. № 22 «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением статьи 169 Гражданского кодекса Российской Федерации» разъяснено, что факты уклонения ответчика от уплаты налогов, нарушения им положений налогового законодательства подлежат доказыванию не в гражданско-правовом споре о признании сделки недействительной, а при рассмотрении налогового спора с учетом норм налогового законодательства.

При этом оценка налоговых последствий финансово-хозяйственных операций, совершенных во исполнение сделок, должна производиться налоговыми органами в порядке, предусмотренном налоговым законодательством.

При установлении в ходе налоговой проверки факта занижения налоговой базы вследствие неправильной юридической квалификации налогоплательщиком совершенных сделок и оценки налоговых последствий их исполнения налоговый орган, руководствуясь подпунктом 3 пункта 2 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации, вправе самостоятельно осуществить изменение юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика и обратиться в суд с требованием о взыскании доначисленных налогов (начисленных пеней, штрафов).

Поскольку ничтожные сделки являются недействительными независимо от признания их таковыми судом (пункт 1 статьи 166 Гражданского кодекса), суд решает вопрос об обоснованности указанной переквалификации в рамках рассмотрения налогового спора и в том случае, когда изменение налоговым органом юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика основано на оценке сделок в качестве мнимых или притворных (статья 170 Гражданского кодекса).

Если суд на основании оценки доказательств, представленных налоговым органом и налогоплательщиком, придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения не учел операции, либо учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания данной операции или совокупности операций в их взаимосвязи.

Из изложенного следует, что изменение юридической квалификации сделки и определение налоговых обязанностей налогоплательщика в соответствии с действительным экономическим содержанием совершенной им сделки возможно в том случае, если налоговый орган установит и докажет направленность действий налогоплательщика на совершение такой сделки, которая прикрывает другую сделку, соответствующую фактической воле сторон, ее совершивших (притворная сделка), либо такой сделки, которая совершена лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия (мнимая сделка).

В силу статей 153, 154 Гражданского кодекса сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей. Сделки могут быть двух- или многосторонними (договоры) и односторонними. Для заключения договора необходимо выражение согласованной воли всех сторон сделки.

Следовательно, по основанию мнимости недействительной может быть признана лишь та сделка, согласованная воля сторон которой направлена на недостижение тех последствий, которые декларируются данной сделкой.

Буквальный анализ условий и предмета договоров оказания услуг по хранению нефтепродуктов от 01.10.2007 г., заключенных между акционерным обществом «ТЕСТ» и индивидуальными предпринимателями Михайловым, Матузным, Брежневой, Давыдовым, Яшиным позволяет сделать вывод об их соответствии как требованиям главы 47 Гражданского кодекса «Хранение», так и требованиям главы 39 «Возмездное оказание услуг».

Имеющиеся в деле документы свидетельствуют о том, что данные договоры исполнялись сторонами: акционерным обществом «ТЕСТ» по заключенным дополнительным соглашениям к договорам хранения были переданы предпринимателям устройства чтения смарт-карт; передача акционерным обществом нефтепродуктов на хранение индивидуальным предпринимателям оформлялась расходными накладными на внутреннее перемещение, передачу товаров, тары; в период хранения акционерным обществом давались разнарядки предпринимателям Михайлову, Матузному, Брежневой, Давыдову, Яшину на отпуск нефтепродуктов юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям по раздаточным ведомостям по каждому индивидуальному предпринимателю; в свою очередь, индивидуальные предприниматели ежемесячно предоставляли акционерному обществу «ТЕСТ» отчеты о предоставлении услуг к договорам от 01.10.2007 г. на АЗС №№ 1, 2, 3, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11 за период апрель, май, июнь 2008 г. с указанием покупателей и количества отпущенного топлива в этом месяце; за оказанные услуги акционерное общество выплачивало исполнителям - индивидуальным предпринимателям вознаграждение в размере, установленном в договорах.

То обстоятельство, что организациям, указанным в разнарядках, предпринимателями Михайловым, Матузным, Брежневой, Давыдовым, Яшиным осуществлялся отпуск нефтепродуктов, переданных им на хранение акционерным обществом «ТЕСТ» на основании договоров от 01.10.2007 г., подтверждается представленными в материалы дела договорами купли-продажи и договорами поставки, заключенными акционерным обществом с указанными в разнарядках организациями; счетами-фактурами, выставленными от имени акционерного общества; товарными накладными; книгой продаж акционерного общества «ТЕСТ» за период с 01.04.2008 г. по 30.06.2008 г.

При этом одновременное включение в договоры от 01.10.2007 г. как условий о хранении, так и условий об отпуске нефтепродуктов не противоречит правовой природе договора хранения, поскольку в силу статей 890 и 900 Гражданского кодекса вещь, переданная на хранение или обусловленное сторонами количество вещей того же рода и качества, может быть возвращено как поклажедателю, так и лицу, указанному  поклажедателем в качестве получателя.

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о реальном исполнении договоров хранения топлива, заключенных между акционерным обществом «ТЕСТ» и индивидуальными предпринимателями Михайловым, Матузным, Брежневой, Давыдовым, Яшиным, а также о том, что данные договоры соответствуют требованиям гражданского законодательства и не нарушают норм налогового законодательства.

Таким образом, осуществляемая акционерным обществом «ТЕСТ» в рамках указанных договоров деятельность не свидетельствует о заключении этих договоров исключительно с целью минимизации налогового бремени, а, напротив, доказывает, что общество осуществляло действия, направленные на реальное исполнение данных договоров. В силу этого данные сделки не являются мнимыми и не могут быть признаны по этому основанию ничтожными (недействительными).

Также не служит доказательством получения налогоплательщиком  необоснованной налоговой выгоды вывод налогового органа о взаимозависимости акционерного общества «ТЕСТ» и других участников хозяйственных отношений (общества с ограниченной ответственностью «Компания Рада и Ко», общества с ограниченной ответственностью «Камелия», индивидуального предпринимателя Давыдова А.В.), обосновываемый тем, что учредителем акционерного общества «ТЕСТ» и учредителем общества с ограниченной ответственностью «Камелия», которое является основным поставщиком нефтепродуктов для акционерного общества «ТЕСТ», является одно и тоже лицо; главный бухгалтер общества с ограниченной ответственностью «Компания Рада и Ко», с которым налогоплательщиком заключен договор аренды, является учредителем акционерного общества «ТЕСТ»; индивидуальный предприниматель Давыдов А.В., с которым заключен договор хранения, состоит в прямых родственных отношениях с руководителем акционерного общества «ТЕСТ» Давыдовой И.А.

Пунктом 1 статьи 20 Налогового кодекса под взаимозависимыми лицами  признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц. Одновременно пунктом 2 статьи 20 Налогового кодекса установлено, что суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 статьи 20 Кодекса.

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 04.12.2003 г. № 441-О указал, что в ходе рассмотрения дела, касающегося законности и обоснованности вынесения налоговым органом решения о доначислении налогоплательщику налога и пеней, арбитражный суд может признать лица взаимозависимыми и по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 статьи 20 Налогового кодекса, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг). Однако, это право может быть использовано судом лишь при условии, что эти основания указаны в других правовых актах, а отношения между этими лицами объективно могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг), в том числе в случаях совершения хозяйственным обществом сделок с заинтересованными лицами, признаваемыми таковыми законом.

В то же время, взаимозависимость юридических лиц не является нарушением законодательства, в том числе налогового, а налоговым законодательством не предусмотрены особые правила заключения сделок между взаимозависимыми лицами.

Признание лиц взаимозависимыми дает налоговому органу право проверять правильность применения цен по сделкам при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов и доначислять налогоплательщику налоги и пени при наличии оснований, предусмотренных пунктом 3 статьи 40 Кодекса, на что указал Высший Арбитражный Суд Российской Федерации  в пункте 2 Информационного письма от 17.03.2003 г. № 71, однако, указанное обстоятельство само по себе не является основанием для признания заключенных налогоплательщиками сделок ничтожными и для перенесения налоговых обязанностей одной стороны сделки между взаимозависимыми лицами на другую сторону такой сделки, если налоговым органом не доказано, что вследствие   взаимозависимости налогоплательщик заключил сделку, направленную на  ущемление интересов бюджета и получение необоснованной налоговой выгоды.

Инспекция по г. Курску не обосновала, каким образом факт взаимозависимости акционерного общества «ТЕСТ» и общества с ограниченной ответственностью «Камелия», а также акционерного общества «ТЕСТ» и общества с ограниченной ответственностью «Компания Рада и Ко» повлиял на заключенные между названными лицами сделки, также как не доказала и того, что в действиях указанных организаций имеется согласованная направленность на получение необоснованной налоговой выгоды.

Поэтому ссылки инспекции в обоснование доводов о получении необоснованной налоговой выгоды на взаимозависимость