Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.07.2010 по делу n А64-731/2010. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

о стоимости выполненных работ и затрат № 1 от 30.10.2008 г., № 2 от 30.11.2008 г., и субподрядчиком в адрес налогоплательщика выставлены счета-фактуры № 1194 от 30.10.2008 г. на сумму 366 980,64 руб., включая налог на добавленную стоимость 55 980,10 руб., № 1301 от 30.11.2008 г. на сумму 474 248,57 руб., включая налог на добавленную стоимость 72 343 руб.

Оплата за выполненные работу по договору № 11 от 12.05.2008 г.  была произведена платежными поручениями № 129 от 11.08.2008 г. на сумму 200 000 руб., № 155 от 26.08.2008 г. на сумму 200 000 руб.; № 162 о 11.09.2008 г. на сумму 360 000 руб., № 164 о 11.09.2008 г. на сумму 600 000 руб., № 186 о 14.10.2008 г. на сумму 700 000 руб., № 210 от 17.11.2008 г. на сумму 950 000 руб.; по договорам № 12 от 11.07.2008 г., по договору № 13 от 11.07.2008 г., по договору № 14 от 11.07.2008 г. – платежными поручениями № 110 от 23.07.2008 г. на сумму 100 000 руб., № 128 от 08.08.2008 г. на сумму 100 000 руб., платежными поручениями № 126 от 08.08.2008 г. на сумму 200 000 руб., № 198 от 21.10.2008 г. на сумму 1 000 000 руб., № 220 от 24.11.2008 г. на сумму 400 000руб.; по договору № 16 от 23.06.2008 г. – платежным поручением № 199 от 21.10.2008 г. на сумму 2 000 000 руб.

В соответствии с пунктом 1 статьи 702 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

Пунктом 1 статьи 703 Гражданского кодекса установлено, что договор подряда заключается на изготовление или переработку (обработку) вещи либо на выполнение другой работы с передачей ее результата заказчику; пунктом 3 этой же статьи Кодекса предусмотрено, что если иное не установлено договором, то подрядчик самостоятельно определяет способы выполнения задания заказчика.

Согласно пункту 1 статьи 704 Гражданского кодекса, если иное не предусмотрено договором подряда, работа выполняется иждивением подрядчика из его материалов, его силами и средствами.

Одновременно статья 716 Гражданского кодекса устанавливает право подрядчика, в случае, если из закона или договора подряда не вытекает обязанность подрядчика выполнить предусмотренную в договоре работу лично,  привлекать к исполнению своих обязательств других лиц (субподрядчиков). В этом случае подрядчик выступает в роли генерального подрядчика.

При этом, в соответствии с пунктом 2 статьи 716 Гражданского кодекса подрядчик, который привлек к исполнению договора подряда субподрядчика в нарушение положений пункта 1 настоящей статьи или договора, несет перед заказчиком ответственность за убытки, причиненные участием субподрядчика в исполнении договора.

Пунктом 3 статьи 706 Гражданского кодекса установлено, что генеральный подрядчик несет перед заказчиком ответственность за последствия неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств субподрядчиком.

В силу пункта 2 статьи 702 Гражданского кодекса, положения, предусмотренные параграфом 1 («Общие положения о подряде») главы 37 Гражданского кодекса, применяются к отдельным видам договора подряда (бытовой подряд, строительный подряд, подряд на выполнение проектных и изыскательских работ, подрядные работы для государственных нужд), если иное не установлено правилами настоящего Кодекса об этих видах договоров.

Буквальный анализ условий и предмета договоров субподряда, заключенных обществом «Сфера» с обществами с ограниченной ответственностью «Мелиор», «Маяк» и «ГорСтройКомплект», позволяет сделать вывод об их соответствии требованиям главы 37 Гражданского кодекса Российской Федерации «Подряд».

Имеющиеся в деле документы свидетельствуют о том, что данные договоры исполнялись сторонами: контрагентами общества выполнялись работы по ремонту зданий, а обществом «Сфера», в свою очередь, производилась оплата выполненных работ.

Налоговый орган, оспаривая реальность произведенных налогоплательщиком операций, в своем решении ссылался на то, что информация, содержащаяся в представленных обществом «Сфера» документах, недостоверна, в связи с чем данные документы не могут являться допустимым доказательством реальности выполнения контрагентами общества работ по капитальному ремонту. При этом инспекция полагает, что представленные налогоплательщиком документы подписаны от имени контрагентов неустановленными лицами.

Признавая неправомерной указанную позицию налогового органа, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.

В соответствии с положениями части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации бремя доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственным органом решения, возлагается на данный государственный орган. Поскольку в оспариваемом решении налоговый орган пришел к выводу о подписании документов от имени контрагентов (обществ «Мелиор», «Маяк» и «ГорСтройКомплект») неустановленными лицами, то есть с нарушением порядка, установленного пунктом 2 статьи 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете», то на нем лежит обязанность доказывания данного факта.

В обоснование неправомерности отнесения на расходы общества «Сфера» затрат по оплате работ, выполненных обществом «Мелиор», налоговый орган ссылается на подписание первичных документов от имени данной организации Беззубовым А.Л., не являющимся ее руководителем.

Как следует из материалов дела, общество с ограниченной ответственностью «Мелиор» зарегистрировано в качестве юридического лица 19.08.2005 г. инспекцией Федеральной налоговой службы по г. Тамбову (ОГРН – 1056882341856),  обществу присвоен ИНН – 7720505336. Директором общества с момента его создания являлся один из учредителей -  Букин О.Г., а затем – с   07.11.2005 г. в качестве директора общества «Мелиор» в Едином государственном реестре юридических лиц указан Муровалов А.Д.

Согласно представленному инспекцией свидетельству о смерти, Муровалов А.Д. умер 20.09.2005 г., исходя из чего налоговый орган пришел к выводу о невозможности подписания первичных документов от имени общества «Мелиор» в период совершения с обществом «Сфера» хозяйственных операций (2006 г.) Муроваловым А.Д. 

Вместе с тем, в материалах дела имеется копия приказа директора общества «Мелиор» Букина О.Г. № 1 от 03.10.2005 г. о назначении коммерческим директором общества Беззубова А.Л., которому в соответствии с данным приказом предоставлено право распоряжения денежными средствами на расчетном счете и право первой подписи.

Таким образом, Беззубов Александр Леонидович являлся на основании приказа директора общества «Мелиор» Букина О.Г. № 1 от 03.10.2005 г. лицом, уполномоченным действовать от имени данной организации и подписывать соответствующие документы. При этом с назначением директором общества Муровалова А.Д.  приказ № 1 от 03.10.2005 г. в отношении полномочий Беззубова А.Л. не был отменен.

Указанные обстоятельства также подтверждены показаниями Беззубова А.Л., допрошенного в ходе рассмотрения настоящего дела судом первой инстанции, который подтвердил, что он являлся коммерческим директором общества «Мелиор», и указал, что в 2006 году общество «Мелиор» заключило с обществом «Сфера» договоры субподряда на проведение общестроительных работ. Документы были подписаны Муроваловым А.Д., о том, что Муровалов умер в феврале 2006 года, Беззубов А.Л. не знал, узнал только в 2009 году. Приказ № 1 от 03.10.2005 г. после назначения Муровалова руководителем отменен не был.

21.12.2009 г. в счетах-фактурах, актах приема выполненных работ и справках о выполненных работах и затратах действующим коммерческим директором общества «Мелиор» Беззубовым А.Л. внесены исправления, а именно зачеркнута должность и фамилия директора Муровалова А.Д. и сделана запись «коммерческий директор Беззубов А.Л.».

В силу пункта 6 статьи 169 Налогового кодекса счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением установленного  порядка, не могут являться основанием для принятия предъявленных  покупателю продавцом сумм налога к вычету и не подлежат регистрации в книге покупок (пункт 14 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 г. № 914).

В то же время, законодательство не запрещает внесение изменений и дополнений в уже выставленные счета-фактуры с целью исправления допущенных в них недочетов (ошибок) и приведения их в соответствие с предъявляемыми к указанным документам требованиями.

В соответствии с пунктом 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения изменения.

Таким образом, действующее законодательство не содержит норм, запрещающих внесение изменений в счета-фактуры.

Пунктом 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» установлено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Пунктом 4 той же статьи установлено, что первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания.

Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы.

Пунктом 2 указанной нормы установлено, что первичные учетные документы должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа (формы), код формы; дату составления; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции (в натуральном и денежном выражении); наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи и их расшифровки (включая случаи создания документов с применением средств вычислительной техники).

Внесение исправлений в кассовые и банковские документы не допускается. В остальные первичные учетные документы исправления могут вноситься лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений (подпункт 5 пункта 1 статьи 23 Федерального закона от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»).

Анализ вышеприведенных положений законодательства позволяет сделать вывод о том, что, действующее законодательство не содержит норм, запрещающих внесение изменений в первичные учетные документы, в том числе, в счета-фактуры, без изменения содержания соответствующей хозяйственной операции. Также законодательство не содержит специальных требований к оформлению документов, представленных взамен неправильно оформленных документов, кроме требования указания в них обязательных реквизитов.

Поскольку на основании пункта 6 статьи 169 Налогового кодекса, счет-фактура от имени организации может быть подписана не только руководителем, но и иными лицами, уполномоченными на то распорядительным документом по организации, в том числе соответствующим приказом, суд области пришел к обоснованному выводу о том, что Беззубов А.Л. имел право подписывать спорные счета-фактуры и вносить в них изменения, а также на основании подпункта 5 пункта 1 статьи 23 Федерального закона от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» вносить изменения в другие первичные документы (акты приема выполненных работ и справки о выполненных работах и затратах). Доказательств того, что подписание первичных документов возложено в обществе «Мелиор» приказом на иное лицо, нежели Беззубов А.Л., налоговый орган не представил.

В материалы дела налогоплательщиком представлены исправленные счета-фактуры, акты и справки, внесение исправлений в которые заверено печатью организации с указанием даты внесения исправлений (21.12.2009 г.) и подписаны коммерческим директором общества «Мелиор» Беззубовым А.Л., действующим на основании приказа № 1 от 03.10.2005 г.

При этом судом установлено, что какие-либо изменения в Единый государственный реестр юридических лиц о смене директора общества «Мелиор» после смерти Муровалова А.Д. не вносились.

Таким образом, материалами дела подтверждается факт наличия реальных взаимоотношений общества «Мелиор» с обществом «Сфера», и обществом «Мелиор»  были проведены субподрядные работы, которые оформлены первичными документами.

Обосновывая неправомерность отнесения на расходы общества «Сфера» затрат по оплате работ, выполненных обществом «Маяк», налоговый орган ссылался на следующие обстоятельства.

Согласно сведениям, содержащимся в Едином государственном реестре юридических лиц, генеральным директором общества «Маяк» является Горбунов Алексей Владимирович, зарегистрированный по адресу: Московская область, г. Электросталь, ул. Тевосяна, д. 16Б, кв. 193.

Из объяснений Горбунова А.В., данных старшему оперуполномоченному по ОВД 5 отдела ОРЧ № 4 УНП ГУВД по Московской области, следует, что он не являлся руководителем данной организации, данное юридическое лицо не регистрировал, ее финансовую, хозяйственную деятельность не вел, никакие должностные обязанности не выполнял. Договоры, бумаги и т.п. не подписывал, счета не открывал, доверенности на управление расчетным счетом не выдавал, денежные средства не получал, о взаимоотношениях общества «Маяк» со сторонними организациями Горбунову А.В. ничего не известно, г. Тамбов он никогда не посещал. О складах, офисах этой организации ему также не известно.

Также инспекция ссылалась на полученные из филиала открытого акционерного общества Связь-Банк в г. Тамбове в отношении общества «Маяк» копии банковских карточек общества с образцами подписей и оттисками печати (письмо банка от 07.07.2009 г. № 01-2213), в соответствии с которыми правом распоряжаться денежными средствами с правом первой подписи обладает Неизвестный Вячеслав Михайлович, являющийся, согласно решению № 1 от 21.03.2006 г.,  генеральным директором общества «Маяк», и Кочетов Алексей Викторович (подтверждение полномочий на право подписи в документах отсутствует). Срок полномочий Неизвестного В.В. установлен до 21.03.2011 г., Кочетова А.В. – до 26.12.2010 г. При этом банком также сообщено,