Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.10.2010 по делу n А36-957/2010. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый с/а

Общество представило в материалы дела копию уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2006 год, направленную в налоговый орган по месту своего учета (Межрайонная ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Липецкой области) 02.11.2009, в которой заявило спорные расходы, уменьшив сумму налога к уплате в бюджет.

Письмом от 16.09.2010 Межрайонная ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Липецкой области подтвердила суду апелляционной инстанции факт камеральной проверки указанной декларации, по результатам которой нарушений не установлено.

Согласно правовой позиции Пленума ВАС РФ, отраженной в пункте 42 Постановления от 28.02.2001 № 5, неуплата или неполная уплата сумм налога означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом по уплате конкретного налога.

Обязанность при налоговой проверке учесть не только нарушения налогоплательщика, но и его право на уменьшение налогового обязательства следует из следующего.

Как указал Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 28 октября 1999 № 14-П, в случаях, когда суды при рассмотрении налогового дела не исследуют по существу его фактические обстоятельства, а ограничиваются только установлением формальных условий применения нормы, право на судебную защиту, предусмотренное статьей 46 (часть 1) Конституции Российской Федерации, оказывается существенно ущемленным. Таким образом, формальное правоприменение является неконституционным.

Вывод Конституционного суда РФ в полной мере распространяется и на деятельность налоговых органов, так как она подлежит судебному контролю.

Формальное правоприменение будет иметь место, когда налоговый орган при определении суммы налога не учтет обстоятельств, снижающих или устраняющих начисление налога, пени или штрафа. При этом также будет нарушен баланс между публичными и частными интересами.

Согласно пункту 2 статьи 11 НК РФ под недоимкой понимается сумма налога, не уплаченная в установленный законодательством о налогах срок. Согласно пункту 5 Постановления Конституционного Суда РФ от 17.12.1996 № 20-П налоговое обязательство состоит в обязанности налогоплательщика уплатить определенный налог. В соответствии со статьей 31 НК РФ налоговые органы вправе взыскивать недоимки, а также пени и штрафы. Согласно статьям 75 и 122 НК РФ взыскание соответственно пени  и штрафов может иметь место только в случае неуплаты (несвоевременной уплаты) налога.

Поскольку в данной ситуации на момент принятия налоговым органом решения № 6298дсп имело место завышение расходов в 2007 году при одновременном завышении и доходов в равной сумме в 2006 году, то основания для взыскания пени и штрафа у налогового органа отсутствовали.

Согласно статье 32 НК РФ налоговые органы осуществляют контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах. Контроль предполагает обеспечение реализации всех норм налогового законодательства –  как обязывающих налогоплательщика, так и предоставляющих ему права.

Поэтому налоговый орган при проверке должен учитывать права налогоплательщика, т.е. не только те обстоятельства, которые влекут увеличение налоговых обязательств налогоплательщика, но и те, которые уменьшают налоговые обязательства налогоплательщика. Указанная правовая позиция следует из  Постановления Президиума ВАС РФ от 16 ноября 2004 № 6045/04 и подтверждается сложившейся судебной практикой.

Таким образом, судебная практика исходит из обязанности налоговых органов при вынесении решения по результатам проверки учитывать обстоятельства, приводящие к переплате налога в предшествующих налоговых периодах. Только в этом случае будет соблюдено требования статьи 101 НК РФ, которая указывает на необходимость оценки доводов налогоплательщика при принятии решения налоговым органом по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки.

То обстоятельство, что, возражая против доначисления налога на прибыль по рассматриваемому эпизоду, общество приводило основания в обоснование правомерности своей позиции о правильном учете расходов в 2007 году, не исключает обязанность инспекции по соблюдению вышеоговоренных прав  налогоплательщика.

С учетом изложенного, оснований для доначисления пени в размере 38 890, 86 руб. и исчисления штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 153 266 руб. у инспекции не имелось, решение в указанной части вынесено налоговым органом с нарушением действующего законодательства, в связи с чем, оснований для отказа Обществу в удовлетворении соответствующих требований у суда не имелось.

Апелляционная коллегия поддерживает позицию суда, отклонившего довод инспекции о не соблюдении Обществом досудебного порядка урегулирования спора в части обжалования рассмотренного эпизода о необоснованном отнесении в состав расходов на ремонт арендованного помещения.

В соответствии со статьей 148 АПК РФ арбитражный суд оставляет исковое заявление без рассмотрения, если после его принятия к производству установит, что истцом не соблюден претензионный или иной досудебный порядок урегулирования спора с ответчиком, если это предусмотрено федеральным законом или договором.

Согласно положениям пункта 5 статья 101.2. Налогового кодекса Российской Федерации решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе. В случае обжалования такого решения в судебном порядке срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено это решение, стало известно о вступлении его в силу.

Порядок обжалования актов налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц установлен статьей 138 НК РФ и предусматривает, что подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд, если иное не предусмотрено статьей 101.2 настоящего Кодекса.

Одновременно положения статьи 142 АПК РФ устанавливают, что жалобы (исковые заявления) на акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц, поданные в суд, рассматриваются и разрешаются в порядке, установленном гражданским процессуальным, арбитражным процессуальным законодательством и иными федеральными законами.

Совокупность положений статей 4, 9, 41, 49 АПК РФ, учитывая безусловное право заявителя на уточнение предмета и оснований заявленного требования в процессе судебного разбирательства, не могут рассматриваться как основания для оставления заявления без рассмотрения, если подобные доводы не заявлены в ходе апелляционного обжалования решения налогового органа.

Достаточным, с точки зрения проверки досудебного порядка урегулирования спора, является проверка факта подачи жалобы на решение нижестоящего налогового органа в вышестоящий. При этом существенным моментом является не исследование объема заявленных доводов, а объем фактически оспариваемых позиций (обжаловано ли решение в полном объеме либо частично).

Из материалов дела усматривается, что в апелляционной жалобе заявителя оспаривалось решение ИФНС от 21.10.2009 № 6298дсп в полном объеме; решение инспекции оставлено решением УФНС России по Липецкой области от 02.12.2009 без изменения без указания на рассмотрения его только в какой-либо части.

В том случае, если решение оспорено полностью, исходя из целей апелляционного рассмотрения вышестоящим налоговым органом, досудебный порядок следует считать соблюденным. Соответственно, основания для оставления заявления без рассмотрения в порядке, установленном статьей 148 АПК РФ, отсутствуют.

Признавая обоснованным доначисление Инспекцией Обществу единого социального налога (далее - ЕСН)  в сумме 9 444 867 руб., начисление соответствующих пеней в размере 1 684 942 руб. и исчисления штрафа в сумме 508 480 руб. по пункту 1 статьи 122 НК РФ, суд первой инстанции поддержал вывод налогового органа о том, что Общество занизило налоговую базу по ЕСН в результате получения необоснованной налоговой выгоды, поскольку участвовало в «схеме» ухода от уплаты ЕСН посредством заключения договоров на оказание услуг по предоставлению персонала с индивидуальными предпринимателями, являющимися взаимозависимыми по отношению к Обществу и находящимися на упрощенной системе налогообложения.

Материалами дела подтверждается, что в проверяемый период времени Общество заключило и исполняло договоры с индивидуальными предпринимателями: Акельевой Н.И., Антоновой Н.С., Титовой Г.В., Кочетовой Л.А., Грибановой Е.В., Кривошеевой Т.А., Звягиной С.н., Шаптиной И.О., Карасиковым С.А., Буга Е.н., Бояренцевым А.В., Болотовой Т.Н., Бутко Е.В., Леденевой О.В., Калиничевой О.А., Поповой Т.Н., Чулюковой В.А., Лосевой Ж.Н., Мелехиной О.В., Пивовар Л.С., Фроловой В.А. (далее по тексту – предприниматели, индивидуальные предприниматели), предметом которых являлось «объединение сторонами своего профессионального опыта, деловой репутации и деловых связей для совместных действий в целях развития спектра предоставляемых населению услуг» (пункт 1.1. договоров); предприниматели принимали на себя обязательства по «оказанию содействия в реализации товара» (пункт 1.2.), действуя при реализации договора от имени и за счет Общества, используя принадлежащее Обществу по праву аренды помещения, неся перед Обществом материальную ответственность (пункт 1.3.).

Договоры с индивидуальными предпринимателями, заключенные в период с 01.12.2006 по 24.05.2007, однотипны по форме и содержанию.

Общая стоимость услуг предпринимателей, оплаченная Обществом на основании актов приемки-сдачи выполненных работ (оказанных услуг) по данным договорам  в целом за 2007 год составила 144 624 263 руб.

По результатам каждого месяца, в последний день месяца, с каждым из индивидуальных предпринимателей ООО «ЮЖНЫЙ» оформляло акт приемки-сдачи выполненных работ (оказанных услуг).

Акт приемки – сдачи также однотипны по форме и содержанию по всем договорам.

Перечисленные в актах приемки-сдачи выполненных работ услуги соответствуют функциональным обязанностям персонала торгового предприятия, коим является Общество: директора магазина, администратора, товароведа, продавца, контролера-кассира, комплектовщика товаров, контролера торгового зала, уборщика, дворника и  т.п., что  подтверждается должностными инструкциями, утвержденными индивидуальными предпринимателями для сети универсамов «Корзинка» (подразделения общества).

На основании исследования материалов дела, судом установлено, что фактически работы по данным договорам выполнялись торговым персоналом магазинов; оформленные акты приемки-сдачи выполненных работ не  подтверждают фактическое выполнение работ по договорам индивидуальными предпринимателями и составлялись с целью придать видимость выполнения ими данных работ.

Пунктом 3.2. договоров предусматривается, что ООО «ЮЖНЫЙ» компенсирует издержки, понесенные индивидуальными предпринимателями в ходе исполнения договора. Вместе с тем, расчеты издержек и документы, подтверждающие осуществление расходов связанных с предпринимательской деятельностью в рамках договоров с ООО «ЮЖНЫЙ» индивидуальными предприниматели не представлялись; расходов помимо заработной платы наемных сотрудников  индивидуальные предприниматели не несли, что подтверждается выписками по движению денежных средств по расчетному счету предпринимателей, показаниями самих предпринимателей, допрошенных инспекцией в качестве свидетелей.

В ходе проверки установлено, что собственником товаров и торгового оборудования, а также арендатором используемых помещений магазинов является Общество (т. 24, л. 1-136).

Инкассация наличной денежной выручки во всех магазинах производилась отделениями банков Акционерный коммерческий Сберегательным банк РФ и ОАО «Липецккомбанк» на основании договоров заключенных с Обществом, оно же осуществляло хранение товаров, обеспечивало бесперебойную работу ПЭВМ, обучение персонала за свой счет, предоставляло специальную одежду для персонала, производило оплату услуг по прохождению медицинского осмотра работников, в том числе оформленных на индивидуальных предпринимателей.

Судом установлено, что штатное расписание ООО «ЮЖНЫЙ», утвержденное директором Киселевой Е.А. 01.07.2006, в количестве 145 штатных единиц, не содержит должностей торгового и обслуживающего персонала магазинов, зарегистрированных Обществом как обособленные подразделения (т. 23, л. 88-102). Данное штатное расписание действовало до 01.07.2007. В этот период количество универсамов «эконом класса» «Корзинка» в составе организации составляло 22 подразделения. Среднесписочная численность работников универсама составляла от 80 до 160 человек. Фактическое оформление персонала магазинов осуществлялось через индивидуальных предпринимателей, с которыми были заключены вышеперечисленные договоры.

Штатные расписания, которые были утверждены индивидуальными предпринимателями с указанием адреса и названия магазина сети «Корзинка», содержат только штатные единицы по должностям и профессиям персонала магазинов и не содержат других специальностей, наличие которых, могло бы свидетельствовать, что индивидуальные предпринимателя действительно осуществляли предпринимательскую деятельность по подбору персонала, таких как бухгалтер, менеджер по персоналу и т.п. (л. 27-28 т.16-ИП Бояринцев, л. 34 т.34- ИП Карасиков, л. 111 т.16-ИП Леденева, л. 98 т.25-ИП Лосева, л. 100-101 т.11- ИП Титова, л. 130 т.11- ИП Титова, л. 105 т.26-ИП Попова, л. 6 т.29- ИП Фролова, л. 68 т.33- ИП Кривошеева, л. 121т.29- ИП Бутко, л. 1 т.39- ИП Пивовар, л. 16-17 т.31-ИП Кочетова, л. 85т.31- ИП Пивовар, л. 116, 125 т.30-ИП Звягина, л. 1,7 т.29-ИП Буга, л. 43 т.30-ИП Болотова, л. 61 т.17-ИП Мелехина, л. 147-148 т.17-ИП Акельева).

В ходе выездной налоговой проверки и проведения дополнительных мероприятий налогового контроля были проведены допросы участников данных договоров, протоколы допроса свидетеля приобщены к материалам настоящего дела (том 15). Так, граждане: Антонова Н.С. (л. 41-47), Титова Г.В. (л. 17-23), Кочетова Л.А. (л.174-180), Бутко Е.В. (л. 73-78), Кривошеева Т.А. (л. 11-16), Карасиков С.А. (л. 103-109), Буга Е.Н. (л. 212-218), Пивовар Л.С. (л.  203-211), Чулюкова В. А. (л.  29-35), Звягина С.Н. (л.  64-72), Попова Т.Н. (л. 24-28) пояснили, что их обязанностями по договору с ООО «ЮЖНЫЙ» является наем персонала. Болотова Т.Н. (л. 117-123), Шаптина И.О. (л. 110-116), Бояринцев А.В. (л. 48-56), Калиничева О.А. (л. 36-40) заявили, что их обязанностями по договору с ООО «ЮЖНЫЙ» являлись все, что прописано в договоре, мерчандайзинг, работа в магазине. Гражданка Акельева Н.И. (л. 57-63) отказалась от дачи показаний, ссылаясь на статью 51 Конституции РФ. Грибанова Е.В. (л. 196-202) затруднилась ответить на вопрос об обязанностях по договору с ООО «ЮЖНЫЙ». Фролова В.А. (л.