Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.10.2010 по делу n А48-6114/2009. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый с/а

в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), – по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Как следует  из оспариваемого решения, основанием  для вывода  о неполной уплате ИП Клещенок в бюджет НДС за 2007 год в сумме 4 411 301,31 руб. послужил   произведенный   налоговым   органом расчет удельного   веса стоимости отгруженного товара, операции по реализации которого подлежат налогообложению НДС (оптовая торговля) в общей стоимости отгруженного товара в 2007 году, (приложение № 4 к акту, т.2, л. 4), из которого следует, что удельный вес оптовой торговли в общей стоимости товаров составил в 2007 году 0,48% - 0,89 %. В качестве исходных данных для расчета инспектором использованы показатели книг продаж без учета НДС (оптовая торговля) и показатели книг кассира-операциониста (розничная торговля).

В ходе судебного разбирательства установлено, что показатели указанных регистров аналитического учета не точно отражают фактическое распределение выручки от реализации оптом и в розницу, что привело к необоснованным выводам инспекции.

В частности, как следует из материалов дела, ИП Клещенок В.Е. реализовывал товар оптовыми партиями предпринимателям и юридическим лицам с использованием как безналичного, так и наличного расчета.

Согласно ст. 346.27 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) розничная  торговля определена как предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.

В соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 492 Гражданского кодекса РФ по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

В силу ст. 493 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором розничной купли-продажи, в том числе условиями формуляров или иных стандартных форм, к которым присоединяется покупатель (ст. 428 ГК РФ), договор розничной купли-продажи считается заключенным в надлежащей форме с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека или иного документа, подтверждающего оплату товара.

В ст. 506 ГК РФ установлено, что по договору поставки поставщик – продавец,   осуществляющий  предпринимательскую  деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки, производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

В п. 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 22.10.1997 № 18 «О некоторых вопросах, связанных с применением положений Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре поставки» указано, что, квалифицируя правоотношения участников спора, судам необходимо исходить из признаков договора поставки, предусмотренных ст. 506 Гражданского кодекса Российской Федерации, независимо от наименования договора, названия его сторон, либо обозначения способа передачи товара в тексте документа. При этом под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать в том числе приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации или гражданина-предпринимателя (оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для ремонтных работ и тому подобное). Однако в случае, если данные товары приобретаются у продавца, осуществляющего предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, отношения сторон регулируются нормами о розничной купле-продаже (параграф 2 гл. 30 Гражданского кодекса Российской Федерации).

В соответствии с Государственным стандартом РФ «Торговля. Термины и определения» ГОСТ Р 51303-99, утвержденным Постановлением Госстандарта России от  11.08.1999  №  242-ст,  под  розничной торговлей понимается торговля товарами и оказание услуг покупателям для личного, семейного, домашнего использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.(пп.3 п.2.1 ГОСТа Р 51303-99).

Под оптовой торговлей понимается торговля товарами с последующей их перепродажей или профессиональным использованием (пп.4. п.2.1. ГОСТа Р 51303-99).

Из вышеназванных норм следует, что основным критерием, позволяющим разграничить договор розничной и оптовой купли-продажи, является не форма оплаты, а цель приобретения.

На основании изложенного, судом первой инстанции сделан обоснованный вывод о неправомерном включении инспекцией в показатель розничной реализации товара суммы в размере 18 326 209, 56 руб., в том числе: полученной наличными денежными средствами оплаты  по договорам поставки (оптовой торговли) на общую сумму 7 952 778, 13 руб., учтенных в    книгах    кассира-операциониста, а также сумм возвращенных Предпринимателю ранее выданных займов в размере 10 373 431, 43 руб., возврат которых был, в том числе, подтвержден выдачей заемщику чека ККТ, а поступившие суммы были оприходованы в кассе и учтены в книге кассира-операциониста.

Исключив из общей суммы выручки от розничной торговли 18 326 209, 56 руб., суд признал, что удельный вес стоимости  отгруженного товара, операции по  реализации   которого подлежат обложению налогом (без учета НДС), к общей стоимости реализации за 2007 год исчислен налоговым органом неверно.

Расчет удельного веса стоимости отгруженного товара, операции по реализации которого подлежат налогообложению НДС (оптовая торговля) в общей стоимости отгруженного товара в 2007 году, отражен в подписанном сторонами акте сверки (т. 20, л.18-19) и принят судом для исчисления НДС по правилам п. 4 ст. 170 НК РФ.

Апелляционная коллегия отклоняет довод инспекции о необходимости признавать розничной реализацию товара в любом случае, если оплата произведена за наличный расчет, вне оценки цели приобретения товара. Приведенная инспекцией в обоснование такой позиции судебная практика обносится к иным фактическим обстоятельствам.

Довод налогового органа, что установленная в рамках рассмотрения дела сумма выручки от продажи товаров оптом за наличный расчет (7 952 778 руб.) не отражена Предпринимателем в книге продаж и не учтена при исчислении налогооблагаемой базы по НДС, судом апелляционной коллегии отклоняется как не подтвержденный доказательствами и противоречащий представленным налогоплательщиком в материалы дела документам (в частности, книге продаж, счетам-фактурам, приходным - кассовым ордерам контрагентов ИП Костикова, ООО «Олимп», Свердловское РАЙПО, ООО «Орловская Нива», ООО МСВК «Орловская крепость»).

Ссылка инспекции на информацию, полученную в рамках встречной проверки Свердловское РАЙПО, об оплате данным контрагентом поставок  Предпринимателю в безналичном порядке не опровергает наличия между указанными сторонами оплаты отдельных поставок также и наличными денежными средствами.

Также апелляционная коллегия отмечает, что в апелляционной жалобе налоговый орган  указывает на подтверждение по результатам встречных проверок отдельными контрагентами (Кромское РАЙПО, ООО «Новый дом», ООО «Одри» и др.) Предпринимателя оплаты товаров, поставленных Предпринимателем, как в безналичной, так и в наличной форме. Довод инспекции об отсутствии отражения наличной формы оплаты по указанным контрагентам в книге продаж Предпринимателя не основан на материалах дела.

Кроме того, признавая незаконным доначисление Предпринимателю к уплате сумм НДС, суд первой инстанции пришел к выводу о необоснованном непринятии инспекцией при рассмотрении материалов проверки вычетов по НДС согласно  дополнительным листам к книгам покупок (с приложением счетов-фактур), представленных Предпринимателем в инспекцию с возражениями на акт проверки.

Отказывая Предпринимателю в подтверждении права на налоговые вычеты в проверенных налоговых периодах, инспекция указала в решении № 31 от 30.07.2009, что вычеты по НДС должны быть заявлены самим налогоплательщиком путем подачи соответствующей налоговой декларации и подтверждаться одновременно представляемыми оправдательными первичными документами.

Признавая такие действия в ходе проведения проверки незаконными, суд обоснованно указал, что право налогоплательщика на самостоятельную реализацию права на вычет не освобождает Инспекцию от обязанности при исчислении подлежащего уплате в бюджет налога в рамках выездной налоговой проверки правильно и в установленном законодательством о налогах и сборах порядке рассчитать действительную по размеру обязанность налогоплательщика перед бюджетом, то есть установить фактическую сумму подлежащего уплате налога. Не определив в предусмотренном законом о налогах и сборах порядке фактическую сумму недоимки по НДС при наличии у налогоплательщика и представлении им совместно с возражениями по проверке соответствующих документов, налоговый орган вынес незаконный ненормативный акт как по праву, так и по размеру начисленных сумм указанных платежей.

Отклоняя доводы инспекции о не соответствии решения суда в указанной части положениям статей 80, 169, 171, 172 НК РФ, обоснованные ссылкой на судебную практику, в которой определена правовая позиция, что наличие у налогоплательщика документов, необходимых для учета налоговых вычетов, подтверждает лишь наличие у него соответствующего права, но не заменяет обязанности по декларированию вычетов, апелляционная коллегия отмечает, что указанная позиция не может быть применена к рассматриваемому делу ввиду отличия по фактическим обстоятельствам.

В настоящем деле Предприниматель, представив налоговому органу в рамках проводимой проверки дополнительные листы к книге продаж с приложением счетов-фактур, не реализовывал свое право на дополнительные, не заявленные в налоговых декларациях налоговые вычеты, а реализовывал право на подтверждение правомерности сумм ранее задекларированных вычетов, полученных расчетным путем; за налоговые периоды, в которых сумма налоговых вычетов превысила задекларированные суммы вычетов (январь и август 2007 года), Предприниматель представил соответствующие уточненные налоговые декларации.

 Учитывая изложенное, основания для отмены либо изменения решения суда от 09.06.2010 в рассмотренной части у апелляционной коллегии  отсутствуют.

Основанием для доначисления НДФЛ в сумме 411 349, 17 руб., начисления пени в размере 62 615, 56 руб., исчисления штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату НДФЛ в размере 83 432, 82 руб., послужил вывод налогового органа о занижении Предпринимателем дохода за 2007 год на сумму 3 164 223 руб.

Указанное правонарушение выявлено инспекцией следующим образом.

В рамках выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что на расчетный счет Предпринимателя поступили денежные средства в общей сумме 83 163 559 руб. Проанализировав наименование операции (назначение платежа) в предоставленной банком выписке операций по лицевому счету Предпринимателя за период с 01.01.2007 по 31.12.2007 инспекцией установлено, что поступившие средства в размере 920 000 руб. являются возвратом Предпринимателю заемных средств, а остальные поступления (82 243 559 руб.) имели своим назначением оплату по договору с выделенной суммой НДС либо с указанием конкретной товарной позиции, поэтому расценены налоговым органом в качестве дохода Предпринимателя. 

 Разница между указанной суммой и суммой, указанной Предпринимателем в книге учета доходов и расходов за 2007 год и налоговой декларации за 2007 год (79 079 337 руб.), определена инспекцией в качестве занижения налоговой базы по НДФЛ на сумму 3 164 222 руб.

Возражая против вывода о занижении им налоговой базы, Предприниматель указывал на правильность исчисления им задекларированного дохода,  поскольку из 82 243 559 руб., поступивших на его счет в банке, только 71 090 659 руб. являются выручкой от реализации им товара, а 11 152 900 руб., в том числе поступившие от ООО «Солидарность» в сумме 3 669 000 руб., ООО «Солидарность ОПТ» в сумме 2 463 900 руб., ООО ТД «Посольство вкусной еды» в сумме 1 506 000 руб., ООО «Перспектива» в сумме 2 710 000 руб., ООО «Гермес Плюс» в сумме 804 000 руб. с указанием в назначении платежа как оплату за поставку, являются возвратом ранее выданных Предпринимателем указанным организациям займов.

Сумма выручки от продаж, поступившей на расчетный счет (71 090 659 руб. из 83 163 559 руб.), и выручки по оптовым договорам, поступившей в кассу путем наличной оплаты (7 952 778 руб.), указана  Предпринимателем в налоговой декларации за 2007 год, представленной налоговому органу, и соответствует данным его книги учета доходов и расходов, нарушения в заполнении которых инспекцией в решении по результатам проверки не отражены.

В подтверждение того, что данные суммы являются возвратом ранее выданных займов, заявитель представил налоговому органу и в материалы дела следующие документы: договор денежного займа от 07.07.2007 с ООО «Гермес Плюс» на сумму 804 000 руб., договор денежного займа от 23.04.2007 с ООО «Перспектива» на сумму 11 976 116, 43 руб. и