Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.10.2010 по делу n А48-6114/2009. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый с/а

о размере налогооблагаемого дохода бремя доказывания факта и размера дополнительно вмененного налогоплательщику дохода лежит на налоговом органе, налогоплательщик доказывает факт и размер понесенных им расходов.

Статьей 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль (доход) организаций» Налогового кодекса.

Согласно п. 1 ст. 209 НК РФ объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиком от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ.

В соответствии с пп. 5, 6 п. 1 ст. 208 НК РФ к доходам от источников РФ относятся, в том числе, доходы от реализации имущества, выполнения работ, оказания услуг.

Пунктом 1 ст. 210 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.

Из п. 3 ст. 210 НК РФ следует, что для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. ст. 218 - 221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных главой 23 НК РФ.

Из приведенных норм права следует, что налогооблагаемую базу по налогу формирует  доход, полученный налогоплательщиком от реализации товаров, работ или оказанных услуг, определяемый на основании документов, подтверждающих реализацию.

Из материалов дела следует, что доказательства правонарушения, вменяемого Предпринимателю по рассматриваемому эпизоду (занижение налогооблагаемого дохода на суммы средств, поступивших от ООО «Перспектива», ООО «Солидарность», ООО «Солидарность ОПТ», ООО «Гермес плюс», ООО ТД «Посольство вкусной еды») получены инспекцией по результатам проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, назначенных после рассмотрения возражений налогоплательщика на акт проверки.

Из содержания акта проверки  от 04.06.2009 № 25 усматривается, что данное нарушение в нем отражено не было. По результатам проверки правильности исчисления Предпринимателем дохода (пункт 2.2.2.1 акта) занижение налоговой базы по НДФЛ установлено исключительно по результатам сравнения суммы дохода, указанной Предпринимателем в налоговой декларации за 2007 год, и суммы, полученной по результатам сложения инспектором  стоимости реализованных товаров по данным представленной Предпринимателем книги учета доходов и расходов за 2007 год (84 616 077 – 79 079 337 = 5 536 740).

Возражая на акт проверки в данной части, Предприниматель указал на допущенную инспектором арифметическую ошибку в подсчете итоговой суммы реализации по книге учета, на 5 536 740 руб. (наличие арифметической ошибки в подсчете инспекцией подтверждено), а также на наличие в составе средств, поступивших на его расчетный счет, сумм возвращенных займов, которые не могут быть признаны доходом от реализации.

По итогам рассмотрения материалов проверки и возражений налогоплательщика инспекцией принято решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, в рамках проведения которых, налоговым органом проведены встречные проверки ООО «Перспектива», ООО «Солидарность», ООО «Солидарность ОПТ», ООО «Гермес плюс», ООО ТД «Посольство вкусной еды» по вопросу наличия заемных отношений с ИП Клещенком.

Как следует из решения инспекции № 31 от 30.07.2009 все указанные организации  подтвердили факты займа у Предпринимателя денежных средств и возврат их путем, в том числе, безналичных платежей.

Вместе с тем, анализ собранных доказательств не позволил инспекции признать спорные денежные средства в качестве возврата займа.

Оценив в порядке статьи 71 АПК РФ материалы дела, апелляционная коллегия не может признать выводы налогового органа законными и обоснованными.

В ходе проведенной проверки инспекцией не добыто доказательств, свидетельствующих о том, что Предприниматель осуществлял хозяйственные операции по поставкам товаров в адрес  ООО «Солидарность», ООО «Солидарность ОПТ», ООО ТД «Посольство вкусной еды».

С контрагентами ООО «Перспектива» и ООО «Гермес плюс»  у Предпринимателя имелись как отношения займа, так и поставки. Вместе с тем, представленные в материалы дела акты сверок свидетельствуют, об оплате указанными лицами поставок в полном объеме отдельными самостоятельными платежами (акты сверок, т. 16, л. 20-21, 22); оплата за весь реализованный товар в адрес указанных контрагентов учтена Предпринимателем в книге учета доходов и расходов.

Доказательств наличия у Предпринимателя в адрес указанных организаций неучтенных поставок в материалах дела не имеется.

Следовательно, инспекцией не представлено доказательств законности решения в данной части, поскольку само по себе получение денежных средств на расчетный счет в отсутствие надлежащих доказательств осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций, являющихся основанием  получения денежных средств, не может быть признано судом как свидетельствующее о получении дохода в смысле ст. 41 НК РФ.

Само по себе поступление на расчетный счет Предпринимателя спорных денежных средств таким доказательством не является. 

То обстоятельство, что договоры займа от имени ООО «Перспектива» и ООО ТД «Посольство вкусной еды» подписаны директорами, которые не исполняли свои обязанности в проверенный период, не может быть расценено как доказательство отсутствия заемных отношений при наличии совокупности иных доказательств исполнения сделки займа, в частности подписанных надлежащими уполномоченными лицами актов сверок, а также сопроводительных писем при подтверждении заемных отношений в ходе встречных проверок.

Суд апелляционной инстанции полагает ошибочным довод инспекции, поддержанный судом первой инстанции, о том, что изменение назначения платежа, указанного в платежном поручении, при перечислении денежных средств между контрагентами по сделкам возможно исключительно путем уведомления обслуживающего банка.

Согласно пункту 2.16 Положения о безналичных расчетах в Российской Федерации, утвержденного Центральным банком РФ 03.10.2002 № 2-П, при приеме банком расчетных документов осуществляется их проверка в соответствии с требованиями, установленными правилами ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях и Положением.

Вместе с тем, предметом указанных контрольных действий является проверка платежного поручения на соответствие требованиям, предъявляемым к содержанию и форме расчетного документа.  Эти действия являются исполнением договора банковского счета, а не действиями по контролю за исполнением хозяйствующим субъектом каких-либо договорных обязательств, связанных с производимым платежом.

Последствием указанной проверки банка может являться отказ в приеме расчетного документа, оформленного с нарушением установленных требований о безналичном платеже.

Законодательно предусмотренный запрет на внесение исправлений в кассовые и банковские документы не означает запрета по согласованному изменению  участниками хозяйственной операции соответствующего основания платежа.

Таким образом, контрагенты по гражданско-правовой сделке вправе согласовать друг с другом изменение в назначении произведенного безналичного платежа без уведомления об этом обслуживающего банка.

Судом первой инстанции отмечена «групповая  согласованность  операций,  поскольку все указанные контрагенты ИП Клещенка В.Е., получив займы в наличной форме, не приходуя их на расчетный счет на протяжении длительного периода времен, допускали ошибки в указании назначения платежа в целом ряде платежных документов». Вместе с тем отмеченное обстоятельство не может являться доказательством отсутствия реальных заемных отношений между Предпринимателями и его контрагентами.

 Не может апелляционная коллегия согласиться и с выводом суда о притворности спорных сделок Предпринимателя, поскольку им создана только видимость заемных отношений. Апелляционная коллегия отмечает, что инспекцией не добыто ни одного надлежащего доказательства наличия поставок Предпринимателем товаров рассматриваемым контрагентам, оплату за которые они «прикрыли» возвратом займа в спорных суммах.

Также не может быть рассмотрена в качестве доказательства занижении Предпринимателем налогооблагаемого дохода установленная судом взаимозависимость Предпринимателя с пятью контрагентами по спорным сделкам, которая, по мнению суда, повлияла на условия  и  экономические  результаты  их деятельности.

Сделанный судом применительно к статье 40 НК РФ вывод об отклонении цены сделки от аналогичных в сторону уменьшения, поскольку займы были беспроцентные, не имеет правового значения применительно к вмененному Предпринимателю правонарушению, поскольку инспекцией по результатам проверки не устанавливалось занижение Предпринимателем дохода в виде недополученных процентов от предоставления заемных средств; положения статьи 40 НК РФ налоговым органом не применялись.

Также апелляционная коллегия полагает некорректными выводы суда о получении Предпринимателем необоснованной налоговой выгоды.

Не могут быть приняты в качестве надлежащего доказательства вменяемого ИП Клещенок В.Е. нарушения его показания, отобранные инспекцией в качестве допроса свидетеля (протокол допроса свидетеля № 1 от 14.07.2009, т. 7, л. 9-14). В своих показаниях Клещенок В.Е. указывает на регистрацию статуса предпринимателя в целях Вовк С.И., а также осуществление последней от его имени всех хозяйственных операций на основании выданной ей доверенности; при этом Клещенок В.Е. показал, что не располагает информацией ни о своем доходе в качестве предпринимателя, ни о подписываемых им документах, на вопрос о выдаче им лично займов, Клещенок В.Е. ответил отрицательно. При таких обстоятельствах апелляционная коллегия не считает возможным рассматривать  отрицательный ответ Клещенка В.Е. в качестве допустимого доказательства вмененного ему правонарушения.

Довод налогового органа, заявленный в суде апелляционной инстанции, о добытых доказательствах оплаты организацией ООО «Солидарность» в адрес третьего лица (ООО «РС Центр») денежных средств в счет погашения задолженности ИП Клещенок В.Е. апелляционной коллегией отклоняется, поскольку установленные налоговым органом обстоятельства не являются относимым доказательством нарушения, установленного инспекцией в решении № 31 от 30.07.2009 по рассматриваемому эпизоду.

На основании изложенного, решение инспекции в части доначисления 411 349, 17 руб., начисления соответствующих сумм пени и штрафа, подлежит признанию недействительным, а решение суда в соответствующей части подлежит отмене.

В соответствии со ст. 236 НК РФ объектом налогообложения по единому социальному налогу для индивидуальных предпринимателей признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

Согласно п. 3 ст. 237 НК РФ налоговая база по единому социальному налогу для индивидуальных предпринимателей определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

Поскольку налоговым органам по результатам проверки не доказан факт занижения Предпринимателем дохода от предпринимательской деятельности (применительно к выше обозначенному эпизоду), является незаконным доначисление Предпринимателю ЕСН в сумме 36 996, 29 руб., начисления пени в размере 5631, 56 руб., исчисления штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату ЕСН в размере 9666, 20 руб.; решение суда от 09.06.2010 в части отказа в удовлетворении требования о признании недействительным решения инспекции от 30.07.2009 № 31 в указанной части также подлежит отмене.

Вывод налогового органа о том, что ИП Клещенком В.Е. необоснованно отнесена на расходы сумма 122 068 руб. (в том числе расходы на оплату труда - 96 880 руб., ЕСН - 25 188 руб.), т.к. в спорный налоговый период все работники предпринимателя осуществляли трудовые функции только связанные с розничной торговлей, не принят арбитражным судом области правомерно.

Судом установлено, что трое работников (Павлинова А.В., Рязанова Е.В. и Солосенкова Л.И.) осуществляли трудовые функции как при осуществлении Предпринимателем оптовой торговли, так и розничной: помимо приема наличных денежных средств с применением контрольно-кассовой техники осуществляли  также  оформление  накладных по оптовым  поставкам. Указанные обстоятельства подтверждаются протоколами допросов, трудовыми договорами.

Согласно пункту 6 статьи 346.26 НК РФ (в ред. Федерального закона от 07.07.2003 № 117-ФЗ) при осуществлении нескольких видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом, учет показателей, необходимых для исчисления налога, ведется раздельно по каждому виду деятельности.

Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом  и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения (п. 7 ст. 346.26 НК РФ).

Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными НК РФ (п. 8 ст. 346.26 НК РФ).

В соответствии с п. 8 ст. 346.18 НК РФ налогоплательщики, переведенные по отдельным видам деятельности на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в соответствии с гл. 26.3 НК РФ, ведут раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам. В случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных в связи с применением указанных специальных налоговых режимов.

Предпринимателем установлен  показатель доли дохода по общей системе налогообложения в общем объеме доходов в 2007 году в размере 66,46 % (79079337,05: 118981219,37), который не оспорен